Статья 401. Объект налогообложения

СТ 401 НК РФ

1. Объектом налогообложения признается расположенное в пределах муниципального образования (города федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга или Севастополя) следующее имущество:

1) жилой дом;

2) квартира, комната;

3) гараж, машино-место;

4) единый недвижимый комплекс;

5) объект незавершенного строительства;

6) иные здание, строение, сооружение, помещение.

2. В целях настоящей главы дома и жилые строения, расположенные на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного, дачного хозяйства, огородничества, садоводства, индивидуального жилищного строительства, относятся к жилым домам.

3. Не признается объектом налогообложения имущество, входящее в состав общего имущества многоквартирного дома.

Комментарий к Ст. 401 Налогового кодекса

1. Объект налогообложения является одним из обязательных элементов налогообложения, при наличии которого налог считается установленным и у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога (статьи 17, 38 НК РФ).

Объектом налогообложения может быть реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствующей главе второй части Налогового кодекса РФ с учетом положений статьи 38 НК РФ. Применительно к налогу на имущество физических лиц объект налогообложения определен в комментируемой статье.

Как следует из самого названия налога, его объектом является имущество, находящееся в собственности физического лица - налогоплательщика (см. комментарий к статье 400 НК РФ) и расположенное на территории муниципального образования (города федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга или Севастополя), представительные органы которого ввели в действие указанный налог.

В общей части НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (пункт 2 статьи 38 НК РФ).

В ГК РФ отсутствует как таковое определение понятия "имущества". Статья 128 ГК РФ оперирует понятием "объекты гражданских прав", так как для целей гражданского оборота ключевым является наличие правовой связи у участника гражданского оборота над объектом материального мира, что выражается в наличии определенного гражданского права (собственность, хозяйственное ведение, постоянное (бессрочное) пользование, сервитут, аренда, доверительное управление). К объектам гражданских прав относятся вещи, включая наличные деньги и документарные ценные бумаги, иное имущество, в том числе безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, имущественные права. В статье 130 ГК РФ конкретизируется деление имущества на движимое и недвижимое.

В этой связи необходимо обратить внимание на позицию Определения Судебной коллегии по гражданским делам ВС РФ от 30 апреля 2013 г. N 78-КГ13-5, согласно которой не могут быть объектами налогообложения налогами на имущество физических лиц объекты, не являющиеся объектами гражданского права, а именно самовольные постройки. Согласно пункту 1 статьи 222 ГК РФ самовольной постройкой является жилой дом, другое строение, сооружение или иное недвижимое имущество, созданное на земельном участке, не отведенном для этих целей в порядке, установленном законом и иными правовыми актами, либо созданное без получения на это необходимых разрешений или с существенным нарушением градостроительных и строительных норм и правил.

При применении комментируемой статьи следует руководствоваться положениями пункта 1 статьи 11 НК РФ, предусматривающей что понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Термин всегда должен быть четко определен в соответствующей отрасли законодательства. Под гражданско-правовым термином понимается слово или словосочетание, обозначающее понятие, которое обладает особым гражданско-правовым содержанием и является выражением гражданско-правовой типизации <8>, то есть термины гражданского права отражают языковую и смысловую логику гражданско-правового регулирования.

--------------------------------

<8> Арзамасов Ю.Г. Юридические термины. Российская юридическая энциклопедия. М., 1990. С. 1100.

Что касается налогового права, то закрепленные в его нормах термины гражданского права, применяемые в гражданско-правовом значении, не отражают природу налогового права и не являются имманентными содержанию его институтов. В ходе налогово-правового регулирования они используются для ясности и полноты регулирования налогово-правовых ситуаций, которые в той или иной мере связаны с гражданско-правовыми, предпосланы ими. Уяснение смысла норм налогового права, содержащих гражданско-правовые термины в их оригинальном гражданско-правовом значении, требует опоры на определяющие их нормы гражданского права.

Так, в комментируемой статье в качестве объектов налогообложения указаны жилой дом, квартира, комната, единый недвижимый комплекс, объект незавершенного строительства и т.д., которые являются понятиями в той или иной степени определенными в нормах гражданского и жилищного законодательства. Налогоплательщику - физическому лицу для уяснения, какой из объектов, которыми он владеет на праве собственности, относится к объектам налогообложения налогом на имущество, безусловно необходимо будет обратиться к содержанию понятий, указанных в статье 401 НК РФ, раскрытых в соответствующих отраслях гражданского и жилищного законодательства.

Например, понятие жилого дома раскрыто в пункте 2 статьи 16 Жилищного кодекса РФ, в соответствии с которым под ним понимается индивидуально-определенное здание, которое состоит из комнат, а также помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в таком здании.

В то же время от терминов гражданского законодательства, используемых в НК РФ и применяемых в том значении, в котором они используются в гражданском законодательстве, следует отличать термины гражданского законодательства, используемые в НК РФ, но применяемые в значении, установленном Налоговым кодексом РФ. Иное значение гражданско-правового термина означает указание с его помощью на некоторые другие существенные юридические признаки обозначаемого им явления, нежели в первоначальном, гражданско-правовом контексте. Налоговый законодатель деформирует его первоначальное гражданско-правовое содержание, чтобы приспособить его для целей налогового регулирования.

В частности, для целей налогообложения имущества физических лиц в пункте 2 комментируемой статьи конкретизируется понятие "жилого дома", к которому относятся также жилые строения, расположенные на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного, дачного хозяйства, огородничества, садоводства, индивидуального жилищного строительства.

Соответственно, термин жилищного законодательства "жилой дом" используется для целей главы 32 НК РФ в специальном налогово-правовом значении, которое помимо содержания, указанного в пункте 2 статьи 16 ЖК РФ, еще включает жилые строения, расположенные на садовых, огородных и дачных участках. Применительно к налогообложению физических лиц толкование термина жилищного законодательства должно осуществляться с учетом его значения, раскрытого в комментируемой статье НК РФ.

Указанный подход к толкованию терминов отраслей законодательства, используемых в НК РФ, отражен в совместном Постановлении Пленумов Верховного и Высшего Арбитражного Судов РФ от 11.06.1999 N 41/9 (далее - Постановление N 41/9). Так, в Постановлении N 41/9 подчеркнуто, что "при уяснении для целей налогообложения значения... термина гражданского законодательства" суд при рассмотрении спора применяет положения последнего, если в законодательстве о налогах и сборах не содержится специального определения термина для целей налогообложения. И наоборот, когда в законодательстве о налогах и сборах содержится специальное определение термина гражданского законодательства для целей налогообложения, суд при рассмотрении спора в целях уяснения для целей налогообложения значения такого термина применяет положения налогового законодательства. Эту же позицию подтверждает и Конституционный Суд РФ в Определении от 18.01.2005 N 24-О.

2. В подпунктах 1 и 2 комментируемой статьи к объектам налогообложения отнесены жилой дом и жилое помещение (квартира, комната). Под жилым домом также понимается жилое строение, расположенное на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного, дачного хозяйства, огородничества, садоводства, индивидуального жилищного строительства.

В утратившем с 2015 года силу Законе РФ от 09.12.1991 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" в статье 2 был указан аналогичный перечень объектов налогообложения: жилой дом, квартира, комната, дача. Следует отметить, что использование понятия "дача" было некорректно, так как прямое определение дачи отсутствовало в нормах гражданского и жилищного законодательства. Дефиниция "дача" выводилась путем системного толкования норм ЖК РФ и Федерального закона от 15.04.1998 N 66-ФЗ "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан" <9>. В комментируемой статье указанная неясность устранена.

--------------------------------

<9> Комментарий к Закону Российской Федерации от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" (постатейный) (Борисов А.Н.).

Оперируя понятиями жилого помещения, необходимо обратиться к понятийному аппарату жилищного законодательства, где основным кодифицированным нормативным актом является Жилищный кодекс РФ.

Согласно статье 15 ЖК РФ под жилым помещением понимается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства). К недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства (статья 130 ГК РФ).

Порядок признания помещения жилым и требования, которым должно отвечать жилое помещение, определены Положением о признании помещения жилым помещением, жилого помещения непригодным для проживания и многоквартирного дома аварийным и подлежащим сносу или реконструкции, утв. Постановлением Правительства РФ от 28.01.2006 N 47 (далее - Положение).

Общая площадь жилого помещения состоит из суммы площади всех частей такого помещения, включая площадь помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в жилом помещении, за исключением балконов, лоджий, веранд и террас.

В соответствии со статьей 16 ЖК РФ и пунктом 5 Положения к жилым помещениям относятся:

жилой дом - индивидуально-определенное здание, которое состоит из комнат, а также помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в нем;

квартира - структурно обособленное помещение в многоквартирном доме, обеспечивающее возможность прямого доступа к помещениям общего пользования в таком доме и состоящее из одной или нескольких комнат, а также из помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в таком обособленном помещении;

комната - часть жилого дома или квартиры, предназначенная для использования в качестве места непосредственного проживания граждан в жилом доме или квартире.

Согласно пункту 6 Положения многоквартирным домом признается совокупность двух и более квартир, имеющих самостоятельные выходы либо на земельный участок, прилегающий к жилому дому, либо в помещения общего пользования в таком доме. Многоквартирный дом содержит в себе элементы общего имущества собственников помещений в таком доме в соответствии с жилищным законодательством.

К общему имуществу собственников помещений в многоквартирном доме статьей 36 ЖК РФ отнесены:

- помещения в данном доме, не являющиеся частями квартир и предназначенные для обслуживания более одного помещения в данном доме, в том числе межквартирные лестничные площадки, лестницы, лифты, лифтовые и иные шахты, коридоры, технические этажи, чердаки, подвалы, в которых имеются инженерные коммуникации, иное обслуживающее более одного помещения в данном доме оборудование (технические подвалы);

- иные помещения в данном доме, не принадлежащие отдельным собственникам и предназначенные для удовлетворения социально-бытовых потребностей собственников помещений в данном доме, включая помещения, предназначенные для организации их досуга, культурного развития, детского творчества, занятий физической культурой и спортом и подобных мероприятий;

- крыши, ограждающие несущие и ненесущие конструкции данного дома, механическое, электрическое, санитарно-техническое и иное оборудование, находящееся в данном доме за пределами или внутри помещений и обслуживающее более одного помещения;

- земельный участок, на котором расположен данный дом, с элементами озеленения и благоустройства, иные предназначенные для обслуживания, эксплуатации и благоустройства данного дома и расположенные на указанном земельном участке объекты.

В абзаце 2 пункта 6 Положения особо подчеркивается, что не допускаются к использованию в качестве жилых помещений помещения вспомогательного использования, а также помещения, входящие в состав общего имущества собственников помещений в многоквартирном доме.

С указанной нормой жилищного законодательства, исключающей из состава жилых помещения, входящие в состав общего имущества собственников многоквартирного дома, корреспондирует пункт 3 комментируемой статьи, предусматривающий, что не признается объектом налогообложения имущество, входящее в состав общего имущества многоквартирного дома.

Следует отметить, что в комментируемой статье федеральным законодателем допущена деформация понятия жилищного законодательства "жилое помещение" для целей налогообложения имущества физических лиц. Жилой дом выделен в отдельную категорию объектов налогообложения, а жилым помещением признается только квартира и комната. Такое отграничение федеральным законодателем понятия "жилое помещение" от "жилого дома", соотносящиеся в жилищном законодательстве как целое и часть, может создать неясность в применении иных норм главы 32 НК РФ.

Например, в подпункте 14 пункта 1 статьи 407 НК РФ физические лица, осуществляющие профессиональную (творческую) деятельность, могут претендовать на освобождение от уплаты налога, если жилое помещение, которым они владеют на праве собственности, используется ими для организации открытых для посещения негосударственных музеев, галерей, библиотек. При использовании понятия "жилое помещение", определенного в подпункте 2 пункта 1 комментируемой статьи, данная льгота может быть применена только в отношении квартиры и комнаты. Возникает вопрос о дискриминационности такого правоприменения по отношению к владельцам жилых домов (возможно в каких-то случаях более приспособленных для организации негосударственных музеев, галерей, библиотек), которые на льготу претендовать не могут (при том, что в ЖК РФ жилые дома прямо отнесены к жилым помещениям).

Еще более может запутать правоприменение пункт 6 статьи 403 НК РФ, предусматривающий право на налоговый вычет в размере 1000000 рублей в отношении единого недвижимого комплекса, в состав которого входит хотя бы "одно жилое помещение (жилой дом)". Остается неясным, что подразумевал законодатель: на вычет могут претендовать лица, имеющие ЕНК, в составе которого может быть и квартира, и комната, и жилой дом (объединенных общим понятием "жилое помещение"), или в состав ЕНК для применения вычета должен входит только жилой дом, но зачем тогда использовать понятие "жилое помещение"? Если исходить из системного толкования законодательства, то в статье 133.1 ГК РФ под ЕНК понимается совокупность объединенных единым назначением зданий, сооружений, объединенных технологически либо расположенных на одном земельном участке. На практике для физических лиц в качестве ЕНК возможна регистрация дома, расположенного на одном земельном участке с иными постройками. Поэтому смысловой анализ пункта 6 статьи 403 НК РФ с учетом норм гражданского законодательства позволяет сделать вывод, что вычет подлежит применению только в случае нахождения в составе ЕНК жилого дома, но не иных жилых помещений, признаваемых таковыми на основании части 1 статьи 16 ЖК РФ и подпункта 2 пункта 1 комментируемой статьи (квартира, комната).

Аналогичную формулировку законодатель использует в подпункте 1 пункта 2 статьи 406 НК РФ, определяя пониженную ставку 0,1% для ЕНК, в состав которых входит хотя бы одно жилое помещение (жилой дом). В том же подпункте 1 пункта 2 статьи 406 НК РФ законодатель выше разделяет объекты налогообложения "жилые дома" и "жилые помещения", подчеркивая их как раздельные понятия для целей налогообложения.

В любом случае от официальных органов либо судов желательны разъяснения порядка применения понятия "жилое помещение", данное в подпункте 2 пункта 1 комментируемой статьи, к пункту 6 статьи 403 и подпункту 14 пункта 1 статьи 407 НК РФ (см. также комментарий к статье 407 НК РФ).

Признание помещения жилым помещением, пригодным (непригодным) для проживания граждан, осуществляется межведомственной комиссией, создаваемой в этих целях, на основании оценки соответствия указанного помещения требованиям, установленным в разделе II Положения.

Пользование жилым помещением осуществляется с учетом соблюдения прав и законных интересов проживающих в этом жилом помещении граждан, соседей, требований пожарной безопасности, санитарно-гигиенических, экологических и иных требований законодательства, а также в соответствии с Правилами пользования жилыми помещениями, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 21.01.2006 N 25.

Понятие жилых строений, расположенных на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного, дачного хозяйства, огородничества, садоводства, индивидуального жилищного строительства, которые в силу пункта 2 комментируемой статьи также отнесены к жилым домам, частично раскрывается в Федеральном законе от 15.04.1998 N 66-ФЗ "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан" (далее - Закон N 66-ФЗ). В статье 1 Закона N 66-ФЗ земельные участки подразделяются на садовые, огородные и дачные.

Так, под садовым понимается земельный участок, предоставленный гражданину или приобретенный им для выращивания плодовых, ягодных, овощных, бахчевых или иных сельскохозяйственных культур и картофеля, а также для отдыха (с правом возведения жилого строения без права регистрации проживания в нем и хозяйственных строений и сооружений). Норма, не допускающая регистрацию граждан в жилых строениях, возведенных на садовом земельном участке, который относится к землям населенных пунктов и землям сельскохозяйственного назначения, признана несоответствующей Конституции РФ (Постановления Конституционного Суда РФ от 14 апреля 2008 г. N 7-П, от 30 июня 2011 г. N 13-П).

Под огородным земельным участком понимается участок, предоставленный гражданину или приобретенный им для выращивания ягодных, овощных, бахчевых или иных сельскохозяйственных культур и картофеля (с правом или без права возведения некапитального жилого строения и хозяйственных строений и сооружений в зависимости от разрешенного использования земельного участка, определенного при зонировании территории). Дачным земельным участком понимается участок, предоставленный гражданину или приобретенный им в целях отдыха (с правом возведения жилого строения без права регистрации проживания в нем или жилого дома с правом регистрации проживания в нем и хозяйственных строений и сооружений, а также с правом выращивания плодовых, ягодных, овощных, бахчевых или иных сельскохозяйственных культур и картофеля).

Земельный участок, предоставленный под индивидуальное жилищное строительство, определяет вид разрешенного использования данного земельного участка. Как правило, земельные участки для этих целей предоставляются в городах и поселках.

К объектам индивидуального жилищного строительства относятся отдельно стоящие жилые дома с количеством этажей не более чем три, предназначенные для проживания одной семьи, в отношении которых осуществление подготовки проектной документации не требуется при строительстве, реконструкции, капитальном ремонте (пункт 3 статьи 48 Градостроительного кодекса РФ, пункт 3 письма Минэкономразвития России от 20.03.2013 N ОГ-Д23-1426).

Необходимым условием для возникновения у физического лица обязанности по уплате налога за жилые помещения (жилой дом, квартира, комната) является наличие права собственности на указанные объекты налогообложения.

Согласно статье 18 ЖК РФ право собственности на жилые помещения подлежит государственной регистрации в случаях, предусмотренных ГК РФ и Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ). Выше (пункты 3 - 4 комментария к статье 400 НК РФ) уже отмечалось, что государственная регистрация прав на недвижимое имущество осуществляется Федеральной службой государственной регистрации, кадастра и картографии (Росреестр) на основе принципов проверки законности оснований регистрации, публичности и достоверности государственного реестра. В государственном реестре (ЕГРП) должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить объект, на который устанавливается право, управомоченное лицо, содержание права, основание его возникновения (пункт 1 статьи 8.1 ГК РФ).

В статье 25.3 Закона N 122-ФЗ указаны особенности государственной регистрации права собственности на жилые дома, создаваемые или созданные на земельном участке, предназначенном для индивидуального жилищного строительства, либо на земельном участке, расположенном в границе населенного пункта и предназначенном для ведения личного подсобного хозяйства (на приусадебном земельном участке).

Для государственной регистрации права собственности на жилой дом, созданный на таком земельном участке, необходимо представить:

- документы, подтверждающие факт создания такого объекта недвижимого имущества и содержащие его описание;

- правоустанавливающий документ на земельный участок, на котором расположен такой объект недвижимого имущества.

Истребование у гражданина иных документов для регистрации права собственности на жилой дом, созданный на таких земельных участках, не допускается (пункт 5 статьи 25.3 Закона N 122-ФЗ).

Документом, подтверждающим факт создания жилого дома или иного строения на предназначенном для ведения дачного хозяйства или садоводства земельном участке и содержащим описание такого объекта недвижимого имущества, является декларация об объекте недвижимого имущества. Форма декларации утверждена Приказом Минэкономразвития от 03.11.2009 N 447.

Документом, который подтверждает факт создания объекта индивидуального жилищного строительства на земельном участке, предназначенном для индивидуального жилищного строительства, или факт создания объекта индивидуального жилищного строительства на земельном участке, расположенном в границах населенного пункта и предназначенном для ведения личного подсобного хозяйства (на приусадебном земельном участке), является разрешение органа местного самоуправления на ввод такого объекта индивидуального жилищного строительства в эксплуатацию.

Если заявитель не представил указанные документы, то разрешение на ввод объекта индивидуального жилищного строительства в эксплуатацию, разрешение на строительство (сведения, содержащиеся в указанных документах) запрашиваются Росреестром в органе местного самоуправления. До 1 марта 2015 года разрешение на ввод такого объекта индивидуального жилищного строительства в эксплуатацию не запрашивается и правоустанавливающий документ на земельный участок является единственным основанием для государственной регистрации прав на такой объект индивидуального жилищного строительства.

В пункте 2 статьи 25.3 Закона N 122-ФЗ особо отмечено, что не допускается государственная регистрация права собственности на соответствующий создаваемый или созданный объект недвижимого имущества, если сведения о земельном участке, на котором расположен такой объект недвижимого имущества, отсутствуют в государственном кадастре недвижимости. Законом предусмотрены исключения из данного правила. В частности, государственная регистрация права собственности на создаваемый или созданный жилой дом возможна и при отсутствии сведений в государственном кадастре недвижимости о земельном участке, на котором создан дом, если:

- право на указанный земельный участок ранее зарегистрировано в установленном Законом N 122-ФЗ порядке;

- указанный земельный участок предназначен для ведения дачного хозяйства или садоводства и если представлено заключение правления соответствующего садоводческого или дачного некоммерческого объединения, подтверждающее, что создаваемый или созданный объект недвижимого имущества расположен в пределах границ указанного земельного участка;

- для строительства, реконструкции соответствующего создаваемого или созданного жилого дома не требуется выдачи разрешения на строительство либо указанный земельный участок предназначен для ведения личного подсобного хозяйства и если представлено заключение органа местного самоуправления соответствующего поселения или городского округа, подтверждающее, что создаваемый или созданный объект недвижимого имущества расположен в пределах границ указанного земельного участка.

Государственная регистрация права собственности на квартиры (комнаты) в многоквартирных домах осуществляется в общем порядке (статья 23 Закона N 122-ФЗ). Приказом Росрегистрации от 06.08.2007 N 176 утверждены Методические рекомендации об особенностях государственной регистрации прав граждан на жилые помещения, приобретаемые на основании договоров передачи в собственность жилых помещений.

Выше уже отмечалось, что налоговый орган определяет статус налогоплательщика налога на имущество физических лиц применительно к конкретному объекту налогообложения (жилой дом, квартира, комната) на основании информации, полученной от органов, осуществляющих регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Пунктом 4 статьи 85 НК РФ предусмотрена обязанность территориальных органов Росреестра по месту своего нахождения сообщать в налоговые органы сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе, о правах и сделках, зарегистрированных в этих органах, и об их владельцах в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации. Также органы Росреестра обязаны ежегодно до 15 февраля представлять в налоговый орган указанные сведения по состоянию на 1 января текущего года. Порядок обмена сведениями в электронном виде утвержден совместным Приказом Росреестра N П/302, ФНС РФ N ММВ-7-11/495@ от 12.08.2011.

Органы, осуществляющие в Республике Крым и городе федерального значения Севастополе полномочия в сфере государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним и государственного кадастрового учета, обязаны в срок до 1 марта 2015 года сообщить в налоговые органы Республики Крым и города федерального значения Севастополя имеющиеся у них сведения об объектах недвижимого имущества и их правообладателях по состоянию на 1 января 2015 года (пункт 9.3 статьи 85 НК РФ). В дальнейшем указанные органы также должны в течение 10 дней со дня государственной регистрации права собственности на жилой дом (квартиру, комнату) в Республике Крым и городе Севастополе сообщать о зарегистрированных правах и владельцах в налоговые органы.

Плательщиками налога на имущество физических лиц признаются физические лица, как обладающие документами, свидетельствующими о праве собственности на жилые дома, квартиры, комнаты, зарегистрированными в соответствии с Федеральным законом N 122-ФЗ, так и документами, удостоверяющими право собственности на данные объекты налогообложения, выданными до вступления в силу Федерального закона N 122-ФЗ (письмо Минфина России от 24.07.2013 N 03-05-06-02/29361), то есть до 31 января 1998 года.

В пункте 2 статьи 408 НК РФ указано, что в отношении объектов налогообложения, права на которые возникли до дня вступления в силу Федерального закона N 122-ФЗ, налог исчисляется на основании данных о правообладателях, которые представлены в установленном порядке в налоговые органы до 1 марта 2013 года.

В любом случае налоговый орган исчисляет налог на имущество физических лиц и направляет уведомления на основании информации, указанной в правоустанавливающих документах и сведений, полученных от органов Росреестра.

В отношении объектов, на которые у физического лица возникло право собственности до 31 января 1998 года, распространенной была ситуация, когда лицо фактически и юридически имело в собственности жилой дом, квартиру, комнату, но налог не платило, так как не получало уведомлений от налогового органа, у которого в базе не было соответствующей информации о данном объекте и правообладателе.

С 1 января 2015 года статья 23 НК РФ дополнена новым пунктом 2.1, который предусматривает обязанность налогоплательщика - физического лица, если ранее он не получал уведомлений и не платил налог, сообщать о наличии у него недвижимого имущества, признаваемого объектом налогообложения, в налоговый орган по месту жительства либо по месту нахождения имущества. Указанное сообщение с приложением копий правоустанавливающих (правоудостоверяющих) документов на объекты недвижимого имущества необходимо представить в налоговый орган в отношении каждого объекта налогообложения один раз в срок до 31 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом. К примеру, если у физического лица в 2014 г. были объекты, на которые он до 1 октября 2015 г. не получил уведомление об уплате налога, то нужно не позднее 31 декабря 2015 г. сообщить о них в ИФНС по месту его жительства или нахождения данных объектов.

Если физическое лицо ранее получало налоговое уведомление об уплате налога в отношении этого объекта или если не получало налоговое уведомление в связи с предоставлением ему налоговой льготы, то это сообщение оно может не представлять. В этом случае подразумевается, что налоговый орган проинформирован о наличии объекта налогообложения.

Данное сообщение можно направлять в налоговый орган лично, или через представителя по почте заказным письмом, или в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (изменен п. 7 ст. 23 НК РФ).

Законодатель предусмотрел переходный период и позволил гражданам, заявившим о наличии объектов налогообложения, в отношении которых имущественный налог не уплачивался, начать уплачивать налог с того налогового периода (года), в котором гражданином заявлено о наличии объекта, а заявить об этом можно вплоть до 1 января 2017 года.

Данная мера призвана привлечь максимальное количество граждан, владеющих жилыми домами, квартирами, комнатами и иными объектами налогообложения и не уплачивающих налоги, самостоятельно заявить в налоговые органы об имеющемся имуществе именно в переходный период (см. также пункт 5 комментария к статье 400 НК РФ).

3. В подпункте 3 пункта 1 комментируемой статьи к объекту налогообложения также отнесены гараж и машино-место. В прежнем Законе о налоге на имущество физических лиц было указание только на гараж.

Понятие "гараж" дано в Своде правил "СНиП 21-02-99* "Стоянки автомобилей" (далее - СНИП 21-02-99), утвержденном Приказом Минрегиона России от 29 декабря 2011 г. N 635/9. Согласно пункту 3.3 СНИП 21-02-99 гаражом признаются здания и сооружения, предназначенные для хранения, ремонта автомобилей и технического обслуживания автомобилей. От гаража следует отличать гараж-стоянку, то есть здания и сооружения, предназначенные для хранения или парковки автомобилей, не имеющие оборудования для технического обслуживания и ремонта автомобилей, кроме простейших устройств - моек, смотровых ям, эстакад. Гаражи-стоянки могут иметь полное или неполное наружное ограждение (пункт 3.4 СНИП 21-02-99).

Для возникновения обязанности по уплате налога на имущество за гараж также должно быть зарегистрировано право собственности физического лица в ЕГРП и получено свидетельство о собственности. Порядок государственной регистрации права собственности на гараж осуществляется в общем порядке (письмо Минэкономразвития РФ от 24.05.2011 N Д23-2212 "О порядке государственной регистрации права собственности на гараж").

Менее ясно с терминологической точки зрения использование в подпункте 3 пункта 1 комментируемой статьи понятия "машино-место".

В федеральном законодательстве отсутствует определение понятия "машино-место". Попытка определения понятия была предпринята в ряде нормативных актов г. Москвы. Так, в утратившем силу Постановлении правительства Москвы от 20.02.2007 N 99-ПП, утвердившем Концепцию целевой программы города Москвы "Создание системы единого городского парковочного пространства" на период 2012 - 2014 гг., под машино-местом понимается часть стоянки, ограниченной конструкционными элементами или линиями разметки и предназначенная для размещения одного автотранспортного средства. Аналогичного понимания машино-места придерживаются и налоговые органы (письмо УФНС России по г. Москве от 16.04.2012 N 20-14/033441@).

Необходимым условием возникновения налоговой обязанности по уплате налога на имущества является наличие зарегистрированного права собственности на машино-место. Однако на практике существуют различные подходы к определению понятия машино-места и способам оформления права собственности на него.

В Определении ВАС РФ от 27.10.2011 N ВАС-11450/11 отмечено, что машино-место может рассматриваться как недвижимое имущество, представляющее собой помещение в составе другого объекта недвижимости: нежилого помещения (парковочного зала) или нежилого здания, то есть машино-место признается самостоятельным объектом недвижимости; а может рассматриваться как часть недвижимой вещи - нежилого помещения или нежилого здания.

В целом в судебной практике и в позиции Минэкономразвития РФ (письмо от 09.06.2011 N Д23-2475) признается, что машино-место является самостоятельным объектом недвижимого имущества, если оно имеет характеристики, позволяющие определить его в качестве индивидуально-определенной вещи. Если машино-место отвечает критериям изолированности и обособленности от других помещений в здании или сооружении, то оно может быть учтено в качестве помещения (ч. 2 ст. 15 ЖК РФ).

Однако чаще всего машино-место, расположенное на открытой автостоянке, обозначается лишь разметкой на асфальте и не ограничивается какими-либо строительными конструкциями. В подземных автостоянках в многоквартирных домах также, как правило, не допускается разделение машино-мест перегородками на отдельные боксы, что не свидетельствует о том, что машино-место является индивидуально-определенной вещью.

Если машино-место не отвечает требованиям, предъявляемым к помещениям, и не обладает характеристиками, позволяющими отнести его к недвижимому имуществу, государственной регистрации подлежит доля в праве собственности, соответствующая данному машино-месту. Если машино-место является частью общего имущества в многоквартирном доме, то пользователь парковочного места является долевым сособственником данной недвижимой вещи, в отношении которой соглашением участников долевой собственности или решением суда может быть определен порядок пользования соответствующей недвижимой вещью и бремя содержания данного объекта, в том числе уплаты налога на имущество. При этом Департаментом недвижимости Минэкономразвития в письме от 09.06.2011 N Д23-2475 подчеркивается, что государственная регистрация прав на машино-места, не отвечающие требованиям, предъявляемым к помещениям, возможна только после внесения соответствующих изменений в действующее гражданское законодательство.

Обращаем внимание, что если машино-место является частью общего имущества в многоквартирном доме и пользователь парковочного места является долевым сособственником данной недвижимой вещи, то обязанности уплачивать налог на имущество у него не возникнет на основании подпункта 3 пункта 1 комментируемой статьи, исключающего из объекта налогообложения имущество, входящее в состав общего имущества многоквартирного дома. Таким образом, очевидно, что использование законодателем в нормах НК РФ понятия, содержание которого не определено в отрасли гражданского законодательства и имеются спорные подходы к правовой природе машино-места как объекта недвижимости, создает неясность в применении налоговых норм, которые, как известно, должны толковаться в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ).

Судебная практика по оформлению права собственности на машино-место также различна. Суды часто удовлетворяют иски о признании права собственности на машино-место (Апелляционное определение Московского городского суда от 16.04.2013 по делу N 11-12128). Однако в некоторых случаях в удовлетворении иска может быть отказано. К примеру, в Апелляционном определении Верховного суда Республики Башкортостан от 08.10.2013 по делу N 33-12229/2013 суд указал: право собственности на спорные нежилые помещения ни за кем не зарегистрировано, в установленном законом порядке спорные помещения в эксплуатацию не принимались, разрешение на их ввод в эксплуатацию не выдано, помещения дольщику не переданы, фактическое владение ими со стороны дольщика отсутствует.

Распространенным основанием для отказа в удовлетворении иска о признании права собственности на машино-место может быть невозможность его идентификации. В частности, в Апелляционном определении Московского областного суда от 19.08.2013 по делу N 33-17867/2013 отмечено, что ни площадь машино-места, ни его точное месторасположение в подземном гараже установить невозможно, что свидетельствует о невозможности определить спорный предмет как самостоятельный объект недвижимости.

В случае если регистрирующий орган отказал в регистрации права собственности на машино-место, дольщиком может быть подано заявление о признании незаконным такого отказа и обязании осуществить государственную регистрацию права собственности (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2013 по делу N А41-18910/13, Апелляционное определение Московского городского суда от 08.10.2012 по делу N 11-6516\12) <10>.

--------------------------------

<10> См. также Мандрюков А.В. Новые разъяснения по вопросам, связанным с машино-местом // Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение. 2014. N 2. С. 73 - 78.

4. Новым объектом налогообложения является единый недвижимый комплекс. Следует отметить, что данный объект гражданских прав является новым и для гражданского оборота. Понятие единого недвижимого комплекса содержится в статье 133.1 ГК РФ, введенной Федеральным законом от 02.07.2013 N 142-ФЗ, вступивший в силу с 1 октября 2013 года. Предложение о включении в ГК РФ подобного объекта гражданских прав появилось в пункте 3.4 раздела II Концепции развития гражданского законодательства - там он именовался как "технологический имущественный комплекс недвижимости".

Единым недвижимым комплексом (ЕНК) признается совокупность объединенных единым назначением зданий, сооружений и иных вещей, неразрывно связанных физически или технологически, в том числе линейных объектов (железные дороги, линии электропередачи, трубопроводы и другие), либо расположенных на одном земельном участке, если в едином государственном реестре прав на недвижимое имущество зарегистрировано право собственности на совокупность указанных объектов в целом как одну недвижимую вещь. Право собственности на этот объект предполагает не пообъектную регистрацию составляющих его элементов, а единовременную регистрацию всего имущественного комплекса в качестве одной (единой) недвижимой вещи, на которую распространяются правила о неделимых вещах.

В пункте 3 письма Минэкономразвития РФ 24.03.2014 N Д23и-900 отмечено, что для отнесения недвижимой вещи, участвующей в обороте как единый объект, к единому недвижимому комплексу необходимо наличие одного из следующих критериев:

- неразрывная физическая или технологическая связь объединенных единым назначением зданий, сооружений и иных вещей, в том числе линейных объектов (железные дороги, линии электропередачи, трубопроводы и другие);

- расположение на одном земельном участке объединенных единым назначением зданий, сооружений и иных вещей.

Таким образом, при объединении в соответствии с первым из указанных критериев в ЕНК зданий, сооружений и иных вещей, объединенных единым назначением и неразрывно связанных физически или технологически, расположение их на одном земельном участке не обязательно.

Осуществление государственной регистрации права собственности на ЕНК осуществляется в общем порядке, предусмотренном ГК РФ и Законом N 122-ФЗ. Правообладатель объектов недвижимости, права на которые уже зарегистрированы в ЕГРП (например, на жилой дом, гараж, нежилое строение, расположенные на одном земельном участке), имеет право объединить их в единый недвижимый комплекс (пункт 1 письма Минэкономразвития РФ 24.03.2014 N Д23и-900).

Однако необходимо помнить, что к ЕНК применяются правила о неделимых вещах (статья 133 ГК РФ). При решении вопроса об объединении совокупности нескольких объектов в единый недвижимый комплекс собственникам необходимо учитывать, что впоследствии ЕНК не может быть разделен (преобразован иным способом) на самостоятельные объекты недвижимости.

Поскольку иное не установлено ГК РФ, Законом N 122-ФЗ, иным правовым актом, заявитель должен определить состав единого недвижимого комплекса (объекты, подлежащие включению в единый недвижимый комплекс), указав на это в заявлении о государственной регистрации прав.

ЕНК имеет большее применение к юридическим лицам, имеющих в собственности объединенные единым назначением здания, сооружения и линейные объекты (железные дороги, линии электропередачи, трубопроводы).

Применительно к физическим лицам использование конструкции ЕНК может иметь смысл для оптимизации налоговой нагрузки по налогу на имущество. Например, у владельца есть в собственности жилой дом, гараж, нежилое помещение, расположенные на одном земельном участке и объединенные единым назначением. На каждый из объектов зарегистрировано право собственности. К жилому дому налогоплательщик может применить вычет, уменьшив кадастровую стоимость дома на 50 квадратных метров общей площади этого жилого дома (пункт 5 статьи 403 НК РФ). По гаражу и нежилому помещению налог на имущество подлежит уплате в полном объеме с учетом их кадастровой стоимости.

При объединении указанных объектов налогообложения в единый недвижимый комплекс и зарегистрировав на него право собственности, налогоплательщик имеет право применить налоговый вычет, уменьшив кадастровую стоимость ЕНК на один миллион рублей. Если при применении налогового вычета в отношении ЕНК налоговая база примет отрицательное значение (кадастровая стоимость ЕНК меньше 1 млн. руб.), то в целях исчисления налога налоговая база принимается равной 0 и отсутствует обязанность по уплате налога на имущество.

5. Еще одним новым объектом налогообложения является объект незавершенного строительства, предусмотренный подпунктом 5 пункта 1 комментируемой статьи.

Понятие объекта незавершенного строительства содержится в статье 130 ГК РФ. Объект незавершенного строительства относится к недвижимому имуществу, в отношении которого возможно возникновение, изменение и прекращение прав и обязанностей, в том числе признание права собственности (Определение Верховного Суда РФ от 24.06.2014 N 18-КГ14-51). Согласно пункту 10 статьи 1 Градостроительного кодекса РФ объектом незавершенного строительства являются здание, строение, сооружение, объекты, строительство которых не завершено.

Раньше объекты незавершенного строительства не рассматривались в качестве объекта налогообложения.

Государственная регистрация является ключевым элементом правового режима недвижимости, необходимым для участия не завершенных строительством объектов в гражданском обороте. Также она является необходимым условием для возникновения налоговой обязанности. Физические лица становятся налогоплательщиками только с момента возникновения права собственности на объекты недвижимости, поэтому и налог в отношении объекта незавершенного строительства надо платить только с того момента, как он был зарегистрирован. При этом какой-либо специальной обязанности у граждан регистрировать право собственности на недостроенный дом, гараж нет. Как правило, необходимость в регистрации возникает при продаже недостроя другому лицу.

В соответствии с действующим гражданским законодательством доля в виде квартиры в не завершенном строительством жилом доме может находиться в собственности граждан (например, Апелляционное определение Московского городского суда от 24.12.2013 по делу N 11-40733).

Следует отметить, что по объекту незавершенного строительства физическому лицу не будут предоставлены налоговые вычеты, которые предоставляются по готовым объектам недвижимости, относящимся к жилым помещениям. В то же время у органов местного самоуправления есть право дифференцировать налоговые ставки, например, в зависимости от вида объекта налогообложения. Поэтому местные органы могут принять решение о снижении налоговой ставки по объектам незавершенного строительства по сравнению с налоговыми ставками, установленными к обычным жилым домам или квартирам.

6. Помимо жилых домов (квартир, комнат), гаражей, машино-мест, ЕНК, объектов незавершенного строительства к объектам налогообложения также отнесены иные здания, строения, сооружения, помещения, находящиеся в собственности физических лиц.

В юридическом отношении понятия о здании, строении и сооружении всегда связываются с проблемой признания их объектами недвижимого имущества. В связи с чем их значение приобретает не только нормативно-техническую окраску, но и непосредственно гражданско-правовую.

Как отмечается специалистами, традиционно в российской цивилистике здания и сооружения обозначались термином "строение". При этом под строением понималась и понимается постройка, прочно юридически связанная с земельным участком. Таким образом, в современное законодательство перешли три формы построек: строение (родовое понятие), а также здание и сооружение (видовые понятия), используемые как три синонима.

Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утвержденный Постановлением Госстандарта РФ от 26 декабря 1994 года N 359, зданиями признает архитектурно-строительные объекты, назначением которых является создание условий (защита от атмосферных воздействий и пр.) для труда, социально-культурного обслуживания населения и хранения материальных ценностей. Здания имеют в качестве основных конструктивных частей стены и крышу.

Сооружениями признаются инженерно-строительные объекты, назначением которых является создание условий, необходимых для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, не связанных с изменением предмета труда, или для осуществления различных непроизводственных функций. Объектом, выступающим как сооружение, является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое. К сооружениям также относятся: законченные функциональные устройства для передачи энергии и информации, такие как линии электропередачи, теплоцентрали, трубопроводы различного назначения, радиорелейные линии, кабельные линии связи, специализированные сооружения систем связи, а также ряд аналогичных объектов со всеми сопутствующими комплексами инженерных сооружений.

Согласно СНиП 10-01-94 здание - это наземное строительное сооружение с помещениями для проживания и (или) деятельности людей, размещения производств, хранения продукции или содержания животных. Сооружение - это единичный результат строительной деятельности, предназначенный для осуществления определенных потребительских функций.

Аналогичное определение здания и сооружения содержится в статье 2 Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" (далее - Технический регламент). Под зданием понимается результат строительства, представляющий собой объемную строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, включающую в себя помещения, сети инженерно-технического обеспечения и системы инженерно-технического обеспечения и предназначенную для проживания и (или) деятельности людей, размещения производства, хранения продукции или содержания животных. Под сооружением - результат строительства, представляющий собой объемную, плоскостную или линейную строительную систему, имеющую наземную, надземную и (или) подземную части, состоящую из несущих, а в отдельных случаях и ограждающих строительных конструкций и предназначенную для выполнения производственных процессов различного вида, хранения продукции, временного пребывания людей, перемещения людей и грузов.

Как видно, в нормативно-техническом плане проблемы с определением понятий "здание", "строение" и "сооружение" не существует.

С позиции градостроительного законодательства здание, строение, сооружения относятся к объектам капитального строительства (пункт 10 статьи 1 ГрК РФ).

Под помещением понимается часть объема здания или сооружения, имеющая определенное назначение и ограниченная строительными конструкциями (пункт 14 части 2 статьи 2 Технического регламента). Помещение может быть как жилым, так и нежилым. Критерии и требования, которым должно отвечать жилое помещение, определены жилищным законодательством (статья 15 ЖК РФ). Жилые помещения, к которым отнесены квартира и комната, выделены в отдельный вид объекта налогообложения в пункте 2 комментируемой статьи.

Как и в отношении других объектов, физические лица становятся налогоплательщиками только с момента возникновения права собственности на здания, строения, сооружения, помещения, что подтверждается государственной регистрацией в ЕГРП в соответствии с Законом N 122-ФЗ, если право возникло после 31 января 1998 года.