СТ 400 НК РФ
Налогоплательщиками налога (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются физические лица, обладающие правом собственности на имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 401 настоящего Кодекса.
1. В соответствии с общей нормой статьи 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых соответствующими нормами Налогового кодекса РФ возложена обязанность по уплате конкретного налога. Применительно к налогу на имущество физических лиц уже из названия следует, что обязанным субъектом налоговых правоотношений по уплате данного налога является физическое лицо. Квалифицирующие признаки, наличие которых определяет статус физического лица как налогоплательщика, определены в комментируемой статье.
К ним относятся: наличие имущества, признаваемого объектом налогообложения, и владение физическим лицом данным имуществом на праве собственности. Следует обратить внимание, что признаки налогоплательщика, определенные в комментируемой статье, тождественны признакам налогоплательщика налога на имущество, ранее определенным в статье 1 "Плательщики налогов" Закона от 09.12.1991 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц", утратившего силу с 1 января 2015 года. С учетом норм ранее действовавшего Закона в Определении Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда РФ от 30 апреля 2013 г. N 78-КГ13-5 отмечено, что законом установлены два основания для взимания данного налога: наличие у физического лица имущества, признаваемого объектом налогообложения, а также владение им на праве собственности. Указанная позиция справедлива и для характеристики налогоплательщика по новой главе 32 НК РФ.
2. Для применения настоящей статьи важным является четкое понимание термина "физическое лицо", которое используется для целей налогового законодательства. В силу пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ для целей налогового законодательства под физическими лицами понимаются граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства.
Статус гражданина РФ определен Федеральным законом от 31.05.2002 N 62-ФЗ "О гражданстве Российской Федерации". Под гражданством РФ понимается устойчивая правовая связь физического лица с РФ, выражающаяся в совокупности их взаимных прав и обязанностей.
Правовая связь гражданства, возникающая между человеком и государством, является основной характеристикой российского гражданства. Правовую связь гражданства можно определить как длящееся отношение, равноправными субъектами которого являются физическое лицо (гражданин) и государство в лице его органов, основанное на праве. Вопросы состояния в гражданстве, его приобретения, прекращения регулируются Законом о гражданстве и принятыми в соответствии с ним другими нормативными актами.
В силу статьи 11 Закона о гражданстве гражданство РФ может приобретаться по рождению, в результате приема в гражданство РФ, в результате восстановления в гражданстве РФ и по иным основаниям, предусмотренным Законом или международным договором.
Устойчивость правовой связи в пространстве означает существование правоотношения вне зависимости от места нахождения физического лица - на территории государства гражданства или за его пределами - в обоих случаях у них имеются взаимные права и обязанности и физическое лицо остается гражданином РФ. Применительно к налогу на имущество необходимо понимать, что объектом налогообложения является только то имущество, которое находится на территории муниципального образования в пределах РФ. Имущество, которое находится на праве собственности гражданина РФ за границей, не подпадет под действие норм главы 32 НК РФ и местных нормативных правовых актов, вводящих налог на своей территории. Такое имущество подлежит налогообложению в соответствии с правилами иностранного государства по месту нахождения объекта.
Устойчивость гражданства во времени проявляется в бессрочности и непрерывности. Бессрочность заключается в том, что установление каких-либо сроков для отношений гражданства невозможно. В Определении Верховного Суда РФ от 03.04.2012 N АПЛ12-157 отмечено, что в силу норм абз. 2 статьи 3, части 1 статьи 19, пункта "в" статьи 20 ФЗ "О гражданстве Российской Федерации" лицо не может произвольно избавиться от гражданства, отказавшись от своих прав и обязанностей по отношению к РФ, и стать лицом без гражданства. Прекращению свойствен особый порядок, требующий согласия государства на заявление физического лица о выходе из гражданства, выраженного в форме принятия соответствующего решения. В силу статьи 20 Закона выход из гражданства не допускается, если гражданин РФ имеет не выполненное перед РФ обязательство, установленное федеральным законом; привлечен компетентными органами РФ в качестве обвиняемого по уголовному делу либо в отношении его имеется вступивший в законную силу и подлежащий исполнению обвинительный приговор суда; не имеет иного гражданства и гарантий его приобретения. В частности, не исполненное обязательство по уплате налога также будет являться основанием для отрицательного решения государства на заявление лица о выходе из гражданства РФ.
В свою очередь, инициатива государства по расторжению отношений гражданства согласно части 3 статьи 6 Конституции РФ недопустима.
Иностранным гражданином признается лицо, не являющееся гражданином РФ и имеющее гражданство (подданство) иностранного государства. Статус иностранных граждан определяется Федеральным законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации", Федеральным законом от 18.07.2006 "О миграционном учете иностранных граждан и лиц без гражданства в Российской Федерации", а также международными договорами РФ с соответствующими иностранными государствами.
Доказательством наличия гражданства (подданства) иностранного государства следует понимать: паспорт иностранного гражданина, включая дипломатический паспорт и паспорт моряка (удостоверение личности моряка). В случае невозможности представления паспорта иностранного гражданина по объективным причинам (отсутствие паспорта по причине несовершеннолетия, утраты, нахождения на оформлении в иных органах и т.д.) для подтверждения иностранного гражданства могут быть также использованы иные документы, в частности свидетельство о гражданстве (certificate of nationality), выдаваемое консульствами соответствующих иностранных государств на территории РФ; справки и свидетельства иных органов иностранного государства, ведающих вопросами гражданства (полиция, министерство иностранных дел); свидетельства о рождении с отметкой о гражданстве и др.
В соответствии со статьей 4 Закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ иностранные граждане пользуются в Российской Федерации правами и исполняют обязанности наравне с гражданами РФ, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом. В частности, речь идет о случаях ограничений ряда избирательных и трудовых прав, запретах на нахождение на государственной и муниципальной службе, на военной службе по призыву, на занятие деятельностью, допуск к которой иностранцев ограничен федеральным законом. Иностранные граждане имеют право владеть недвижимостью, относящейся к объектам налогообложения по статье 401 НК РФ, и соответственно несут обязанность по уплате в установленном порядке налога на имущество.
Применительно к иностранным гражданам определение их обязанности по уплате налога с объекта, которым они владеют на праве собственности, необходимо учитывать возможное наличие международного договора между РФ и иностранным государством. Если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним местными нормативными правовыми актами о налогах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ (пункт 1 статьи 7 НК РФ).
К лицам без гражданства относятся лица, не являющиеся гражданами РФ и не имеющие доказательств наличия гражданства иностранного государства. В международном праве такое лицо носит наименование "апатрид" (дословно - человек, не имеющий отечества). Смысл этого правового статуса заключается в том, что человек не имеет доказательств наличия у него какого-либо гражданства, включая российское. Такое лицо пользуется защитой и покровительством государства, на территории которого оно находится, в объеме национального законодательства государства своего места нахождения и Международной конвенции о сокращении безгражданства от 30 августа 1961 г., Конвенции о статусе апатридов от 28 сентября 1954 г. Статья 32 Конвенции о статусе апатридов наряду с защитой прав апатрида призывает Договаривающиеся государства облегчать их ассимиляцию и натурализацию, исходя из того, что апатрид - лицо, менее защищенное в правовом отношении по сравнению с гражданином.
В соответствии со статьей 10 Закона об иностранных гражданах документами, удостоверяющими личность лица без гражданства в РФ, являются: документ, выданный иностранным государством и признаваемый в соответствии с международным договором РФ в качестве документа, удостоверяющего личность лица без гражданства; разрешение на временное проживание; вид на жительство; иные документы, предусмотренные федеральным законом или международными договорами в качестве документов, удостоверяющих личность лица без гражданства. Основным документом лица без гражданства на территории РФ является вид на жительство, выданный в подтверждение права на постоянное проживание в РФ, а также права на свободный выезд из РФ и въезд в РФ. Вид на жительство, выданный лицу без гражданства, является одновременно и документом, удостоверяющим его личность. Вид на жительство выдается на 5 лет. По окончании срока действия вида на жительство он может быть продлен на пять лет на основании заявления, поданного лицом без гражданства в территориальный орган федерального органа исполнительной власти в сфере миграции не позднее чем за два месяца до истечения срока его действия. Срок действия вида на жительство может продлеваться неограниченное количество раз.
Для лиц без гражданства также нет ограничений для владения недвижимостью, относящейся к объектам налогообложения по статье 401 НК РФ, что влечет обязанность по уплате налога на имущество физических лиц.
3. Следует обратить внимание, что несовершеннолетние дети (до 18 лет), владеющие на праве собственности объектом налогообложения, являются налогоплательщиками налога на имущество, но участвуют в налоговых правоотношениях через своих законных представителей.
Право иметь в собственности недвижимое имущество относится к основным гражданским правам. Способность иметь соответствующие гражданские права признается в равной мере за всеми гражданами (правоспособность), возникает в момент рождения и прекращается смертью физического лица (статья 18 ГК РФ). Однако способность гражданина своими действиями осуществлять гражданские права, создавать для себя гражданские обязанности и исполнять их (гражданская дееспособность) возникает в полном объеме только с наступлением совершеннолетия, то есть по достижении восемнадцати лет (статья 21 ГК РФ). Одной из основных обязанностей любого собственника является несение бремени содержания принадлежащего ему имущества, что включает в себя и обязанность по уплате налогов в отношении данного имущества (статьи 210, 249 ГК РФ), в том числе и несовершеннолетними детьми.
Обязанности лица, не имеющего полной дееспособности, по уплате налогов исполняют его законные представители, под которыми в силу пункта 2 статьи 27 НК РФ признаются лица, выступающие в качестве представителей в соответствии с гражданским законодательством РФ.
По Гражданскому кодексу РФ права и законные интересы несовершеннолетних представляют следующие их законные представители: несовершеннолетних, не достигших 14 лет (малолетних), - родители, усыновители или опекуны (статья 28 ГК РФ); несовершеннолетних в возрасте от 14 до 18 лет - родители, усыновители или попечители (статья 26 ГК РФ).
В отношении порядка исполнения несовершеннолетними детьми обязанности по уплате налога еще в Постановлении Конституционного Суда РФ от 13 марта 2008 года N 5-П отмечено, что как "участники отношений.... собственности несовершеннолетние дети обязаны в силу ГК РФ нести бремя содержания принадлежащего им имущества (статья 210 ГК РФ), включая участие в уплате налогов в отношении этого имущества (статья 249 ГК РФ), что предполагает обязанность совершения от их имени необходимых юридических действий родителями, в т.ч. применительно к обязанности по уплате налогов".
В своих письмах Минфин РФ и ФНС неоднократно подтверждали данную позицию, отмечая, что законодательством РФ о налогах и сборах не предусмотрен факт признания физического лица плательщиком налогов в зависимости от возраста, имущественного положения и иных критериев. Родители (усыновители, опекуны, попечители) как законные представители несовершеннолетних детей, имеющих в собственности имущество, подлежащее налогообложению, осуществляют правомочия по управлению данным имуществом, в том числе и исполняют обязанности по уплате налогов (письмо Минфина России от 28.08.2013 N 03-05-06-01/35251; письмо ФНС России от 23.10.2012 N БС-2-11/666@; письмо Минфина РФ от 10.09.2009 N 03-05-06-01/171).
В то же время законодательные органы городов федерального значения и муниципальных образований (статья 399 НК РФ) могут предусматривать льготы для отдельных категорий налогоплательщиков, в том числе и для несовершеннолетних детей. В любом случае воспользоваться такой льготой смогут их законные представители при исполнении обязанности по уплате налога на имущество за несовершеннолетнего.
Другой категорией недееспособных являются граждане, признанные судом недееспособными вследствие психического расстройства (статья 29 ГК РФ), либо признанные ограниченно дееспособными вследствие пристрастия к азартным играм, злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами (статья 30 ГК РФ). От имени недееспособного гражданина, имеющего в собственности квартиру, дом или иной объект налогообложения, налог уплачивает опекун; от имени ограниченно дееспособных - попечители.
В пункте 2 статьи 51 НК РФ предусмотрено, что обязанность по уплате налогов физического лица, признанного судом недееспособным, исполняется его опекуном за счет денежных средств этого недееспособного лица. Опекун физического лица, признанного судом недееспособным, обязан уплатить всю неуплаченную налогоплательщиком сумму налогов, а также причитающиеся на день признания лица недееспособным пени и штрафы.
При этом если у физического лица, признанного недееспособным, недостаточно или отсутствуют денежные средства для уплаты налога, по решению налогового органа приостанавливается исполнение обязанности по уплате налога, а также обязанность по уплате причитающихся пеней и штрафов. При принятии решения об отмене признания физического лица недееспособным приостановленное исполнение обязанности по уплате налогов возобновляется со дня принятия указанного решения.
Законные представители пользуются всеми правами и исполняют все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков. Однако в случае привлечения указанных лиц к ответственности за виновное совершение налоговых правонарушений в результате ненадлежащего исполнения обязанности по уплате налога, они не вправе уплачивать штрафы за счет имущества недееспособного лица (пункт 4 статьи 51 НК РФ).
Хотя в НК РФ прямо не указано на порядок уплаты налога попечителем за ограниченно дееспособного гражданина, однако исполнение данной обязанности будет аналогично действиям опекуна в силу норм гражданского законодательства. Согласно статьям 30, 37 ГК РФ попечитель получает и расходует заработок, пенсию и иные доходы гражданина, ограниченного судом в дееспособности, только в интересах подопечного и с предварительного разрешения органа опеки и попечительства.
Суммы алиментов, пенсий, пособий, возмещения вреда здоровью и вреда, понесенного в случае смерти кормильца, а также иные выплачиваемые на содержание подопечного средства, за исключением доходов, которыми подопечный вправе распоряжаться самостоятельно, подлежат зачислению на отдельный номинальный счет, открываемый попечителем в соответствии с главой 45 ГК РФ, и расходуются попечителем без предварительного разрешения органа опеки и попечительства. Попечитель предоставляет отчет о расходовании сумм, зачисляемых на отдельный номинальный счет, органу опеки и попечительства.
В соответствии со статьей 41 ГК РФ возможна ситуация, когда совершеннолетний дееспособный гражданин по состоянию здоровья не способен самостоятельно осуществлять и защищать свои права и исполнять свои обязанности. В этом случае над ним может быть установлен патронаж. В течение месяца со дня выявления совершеннолетнего дееспособного гражданина, который по состоянию здоровья не может самостоятельно осуществлять и защищать свои права и исполнять свои обязанности, ему назначается органом опеки и попечительства помощник. Помощник может быть назначен только с согласия в письменной форме гражданина, над которым устанавливается патронаж. Помощник совершеннолетнего дееспособного гражданина совершает действия в интересах гражданина, находящегося под патронажем, на основании заключаемых с этим лицом договора поручения, договора доверительного управления имуществом или иного договора.
Следует отметить, что патронажный помощник будет представлять интересы гражданина в налоговых правоотношениях, в том числе по уплате налога на имущество, на основании договора и доверенности, что в терминах НК РФ свидетельствует о его статусе как уполномоченном представителе налогоплательщика (статья 29 НК РФ), а не как законного представителя (каковыми являются родители, опекуны, попечители).
Еще одной категорией граждан, обязанность по уплате налога на имущество за которых может исполняться третьими лицами (представителями), являются граждане, признанные судом безвестно отсутствующими. Согласно статье 42 ГК РФ, если в течение года в месте жительства гражданина нет сведений о месте его пребывания, то он может по заявлению заинтересованных лиц быть признан судом безвестно отсутствующим.
Имущество гражданина, признанного безвестно отсутствующим, при необходимости постоянного управления им передается на основании решения суда лицу, которое определяется органом опеки и попечительства и действует на основании договора о доверительном управлении, заключаемого с этим органом. Из этого имущества выдается содержание гражданам, которых безвестно отсутствующий обязан содержать, и погашается задолженность по другим обязательствам безвестно отсутствующего.
Согласно пункту 1 статьи 51 НК РФ обязанность по уплате налогов физического лица, признанного судом безвестно отсутствующим, исполняется лицом, уполномоченным управлять имуществом безвестно отсутствующего. Указанное лицо обязано уплатить всю неуплаченную налогоплательщиком сумму налогов, а также причитающиеся на день признания лица безвестно отсутствующим пени и штрафы. Указанные суммы уплачиваются за счет денежных средств физического лица, признанного безвестно отсутствующим.
В случае недостаточности денежных средств, как и в случае с недееспособными, по решению налогового органа приостанавливается исполнение обязанности по уплате налога, причитающихся пеней и штрафов. Приостановленное исполнение обязанности по уплате налогов возобновляется со дня принятия решения об отмене признания физического лица безвестно отсутствующим.
4. Согласно общим принципам налогообложения каждый налог должен иметь экономическое основание (пункт 3 статьи 3 НК РФ).
Поскольку налог всегда уплачивается определенным налогоплательщиком, то конкретная правовая основа, связывающая физическое лицо с объектом налога на имущество, является необходимым и существенным признаком, при наличии которого у физического лица возникает статус налогоплательщика налога на имущество.
Такой правовой основой является право собственности физического лица на имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 401 НК РФ.
Благодаря праву собственности государство и общество признают факт принадлежности того или иного имущества (вещи) за тем или иным субъектом права, обеспечивают присвоенность вещного объекта, публично и гласно закрепляют за последним соответствующие юридические права и возможности, принуждают третьих лиц уважать права собственника, вести себя достойным образом по отношению к имуществу собственника, позволяют собственнику наиболее полным образом и исключительно господствовать над своей вещью, пользоваться и распоряжаться ею как своей, обращаться к государственной защите в случае нарушения его имущественных прав и законных интересов.
"Совокупность правовых норм в сфере имущественных (собственнических) отношений формирует право собственности в объективном виде, а предоставление каждому субъекту права (собственнику) обеспеченной законом возможности (меры возможного поведения) владеть, пользоваться и распоряжаться принадлежащим ему имуществом по своему усмотрению в своем интересе путем совершения в отношении этого имущества любых не противоречащих закону действий, возможности требовать должного поведения от других лиц и устранения незаконного вмешательства со стороны других в сферу его хозяйского господства, прибегать в необходимых случаях к юридической защите (статьи 1, 12, 209 ГК РФ) создает субъективное вещное (гражданское) право собственника. Право собственности - наиболее широкое по содержанию вещное право, предоставляющее собственнику возможность определять состав и направление использования принадлежащего ему имущества, своих имущественных прав" <4>.
--------------------------------
<4> Андреев Ю.Н. Собственность и право собственности: цивилистические аспекты: Монография. М.: Норма, Инфра-М, 2013.
В соответствии со статьей 209 ГК РФ собственнику принадлежит триада правомочий по владению, пользованию и распоряжению своим имуществом. Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог, в доверительное управление и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом.
В статье 8.1 ГК РФ отмечено, что в случаях, предусмотренных законом, права, закрепляющие принадлежность объекта гражданских прав определенному лицу, ограничения таких прав и обременения имущества (права на имущество) подлежат государственной регистрации.
Объекты налогообложения, указанные в статье 401 ГК РФ, а именно жилой дом, квартира, гараж, единый недвижимый комплекс, объект незавершенного строительства, иное здание, строение, помещение относятся в силу статей 130 - 131 ГК РФ к недвижимым вещам, права собственности на которые подлежат обязательной государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".
Государственная регистрация прав на недвижимое имущество осуществляется Федеральной службой государственной регистрации, кадастра и картографии (Росреестр) <5>, подведомственной Минэкономразвития России, на основе принципов проверки законности оснований регистрации, публичности и достоверности государственного реестра. В государственном реестре должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить объект, на который устанавливается право, управомоченное лицо, содержание права, основание его возникновения (пункт 1 статьи 8.1 ГК РФ).
--------------------------------
<5> Постановлением Правительства РФ от 01.06.2009 N 457 утверждено Положение о Федеральной службе государственной регистрации, кадастра и картографии. Ранее уполномоченным по регистрации органом была Федеральная регистрационная служба (Росрегистрация), подведомственная Минюсту РФ. Указом Президента РФ от 25.12.2008 N 1847 Росрегистрация была переименована в Росреестр, ей были переданы функции упраздненных Федерального агентства геодезии и картографии и Федерального агентства кадастра объектов недвижимости, а сама служба была переподчинена Минэкономразвития России.
Согласно статье 2 Закона N 122-ФЗ государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним является юридическим актом признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ. Государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Зарегистрированное право на недвижимое имущество может быть оспорено только в судебном порядке.
Государственная регистрация прав производится путем внесения записи о правах на каждый объект недвижимого имущества в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее - ЕГРП). Лицо, указанное в государственном реестре в качестве правообладателя, признается таковым, пока в реестр не внесена запись об ином (пункт 6 статьи 8.1 ГК РФ).
С 1 января 2015 года вступил в силу Приказ Минэкономразвития России от 23.12.2013 N 765, утвердивший новые Правила ведения ЕГРП, состава номера регистрации, порядка присвоения объектам недвижимого имущества условных номеров, которым в установленном законодательством РФ порядке не присвоен кадастровый номер, форм свидетельства о государственной регистрации права и специальной регистрационной надписи на документах, требований к заполнению свидетельства о государственной регистрации прав и специальной регистрационной надписи, а также требований к формату специальной регистрационной надписи в электронной форме.
По вопросам практики ведения регистрации прав на конкретные объекты недвижимого имущества Росреестр может издавать методические рекомендации. К числу ранее утвержденных рекомендаций, применительно к объектам налогообложения налогом на имущество, можно отнести: Методические рекомендации об особенностях государственной регистрации прав граждан на жилые помещения, приобретаемые на основании договоров передачи в собственность жилых помещений, утв. Приказом Росрегистрации от 06.08.2007 N 176; Методические рекомендации об особенностях государственной регистрации прав иностранных граждан, лиц без гражданства и иностранных юридических лиц на недвижимое имущество и сделок с ним, утв. Приказом Росрегистрации от 16.05.2007 N 82; Методические рекомендации о порядке государственной регистрации права общей собственности на недвижимое имущество, утв. Минюстом РФ от 25.03.2003 N 70.
Форма документов, в виде которых представляются сведения, которыми подтверждается право собственности физического лица на недвижимое имущество, определены в Приказе Минэкономразвития России от 22.03.2013 N 147 "Об утверждении форм документов, в виде которых предоставляются сведения, содержащиеся в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним".
Соответственно, применительно к налогу на имущество именно сведения о правообладателе - физическом лице в отношении конкретного объекта налогообложения, содержащиеся в ЕГРП, будут основанием для признания данного физического лица налогоплательщиком и направления ему налоговым органом налогового уведомления об уплате налога (пункт 2 статьи 409 НК РФ).
Следует отметить, что Закон N 122-ФЗ, предусматривающий государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и ведение ЕГРП, вступил в силу 31 января 1998 года.
Однако очевидно, что до 31 января 1998 года у граждан также были оформлены в ранее установленном порядке в отдельных субъектах РФ и муниципальных образованиях права собственности на квартиры, жилые дома и т.д. Статья 6 Закона N 122-ФЗ урегулировала данную ситуацию, установив, что права на недвижимое имущество, возникшие у физического лица до 31 января 1998 года, признаются юридически действительными и при отсутствии их государственной регистрации в ЕГРП. Государственная регистрация прав, осуществляемая в отдельных субъектах РФ и муниципальных образованиях до 31 января 1998 года, также признается юридически действительной (пункт 1 статьи 6 Закона N 122-ФЗ).
Государственная регистрация таких прав может проводиться либо по желанию их обладателей, либо в случае совершения сделки с данной недвижимостью, перехода права на объект, его ограничения (обременения). Государственная регистрация ранее возникших прав либо перехода прав на такие объекты осуществляется в течение 18 календарных дней со дня приема Росреестром соответствующих заявлений и документов.
Таким образом, плательщиками налога на имущество физических лиц признаются физические лица, как обладающие документами, свидетельствующими о праве собственности на имущество, являющееся объектом налогообложения, зарегистрированными в соответствии с Федеральным законом N 122-ФЗ, так и документами, удостоверяющими право собственности на имущество, являющееся объектом налогообложения, выданными до вступления в силу Федерального закона N 122-ФЗ (письмо Минфина России от 24.07.2013 N 03-05-0602/29361).
5. Важно понимать, что налоговый орган определяет статус налогоплательщика налога на имущество физических лиц применительно к конкретному объекту налогообложения (квартира, дом, иное помещение, строение) на основании информации, полученной от органов, осуществляющих регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним (пункт 2 статьи 408 НК РФ). Исчисление налога на имущество физических лиц производится налоговым органом в отношении лица, указанного в правоустанавливающих документах на недвижимое имущество.
Обязанность территориальных органов Росреестра по месту своего нахождения сообщать в налоговые органы сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе, о правах и сделках, зарегистрированных в этих органах, и об их владельцах в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации предусмотрена в пункте 4 статьи 85 НК РФ. Кроме того, органы Росреестра обязаны ежегодно до 15 февраля представлять в налоговый орган указанные сведения по состоянию на 1 января текущего года. Порядок обмена сведениями в электронном виде о зарегистрированных правах на недвижимое имущество (в том числе земельные участки) и сделках с ним, правообладателях недвижимого имущества и об объектах недвижимого имущества, утв. совместным Приказом Росреестра N П/302, ФНС РФ N ММВ-7-11/495@ от 12.08.2011.
Ранее мы уже указывали, что если у физического лица возникло право собственности на объект налогообложения до 31 января 1998 года, то сведений о таком объекте и правообладателе, скорее всего, не будет у регистрирующего органа, а значит, не было и нет такой информации у налогового органа. В этой связи распространенной была ситуация еще в период действия Закона от 09.12.1991 N 2003-1, когда фактически и юридически физическое лицо имело в собственности недвижимость, являющееся объектом налогообложения, но налог не платило, так как не получало уведомлений от налогового органа, у которого в базе не было соответствующей информации о данном объекте и правообладателе.
Для устранения данного пробела с 1 января 2015 года статья 23 НК РФ дополнена новым пунктом 2.1, который предусматривает обязанность налогоплательщика - физического лица, если ранее он не получал уведомлений и не платил налог, сообщать о наличии у него недвижимого имущества, признаваемого объектом налогообложения, в налоговый орган по месту жительства либо по месту нахождения недвижимого имущества.
Указанное сообщение с приложением копий правоустанавливающих (правоудостоверяющих) документов на объекты недвижимого имущества необходимо представить в налоговый орган в отношении каждого объекта налогообложения один раз в срок до 31 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом.
По налогу на имущество налоговый период составляет один год (статья 405 НК РФ). Согласно пунктам 3 - 4 статьи 409 НК РФ направление налогового уведомления допускается не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году его направления и налогоплательщик уплачивает налог не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году направления налогового уведомления.
Если исходить из логики норм новой главы 32 НК РФ и пункта 2.1 статьи 23 НК РФ, налогоплательщики, направив информацию об объектах налогообложения до 31.12.2015, могут получить от налогового органа в 2016 году уведомление с требованием уплаты налога за 2013, 2014 и 2015 годах.
Но законодатель предусмотрел переходный период, определив в абзаце 4 пункта 2 статьи 52 НК РФ, что при условии исполнения налогоплательщиком в установленный срок обязанности, предусмотренной пунктом 2.1 статьи 23 НК РФ, исчисление суммы налога производится начиная с того налогового периода, в котором была исполнена эта обязанность, то есть с того периода, в котором было направлено сообщение налогоплательщика в налоговый орган о своих объектах недвижимого имущества. При этом указанная норма действует до 1 января 2017 года.
То есть, по сути, законодатель позволил гражданам, заявившим о наличии объектов налогообложения, в отношении которых имущественный налог не уплачивался, начать уплачивать налог с того налогового периода (года), в котором гражданином заявлено о наличии объекта, и заявить об этом можно вплоть до 1 января 2017 года.
С 1 января 2017 года заканчивается переходный период, и в случае неполучения налоговым органом от налогоплательщика сведений о таких объектах, а получения их из других внешних источников исчисление налогов в отношении этих объектов будет производиться за три предыдущих года, а также взиматься штраф за непредставление соответствующих сведений в размере 20% от неуплаченной суммы налога (пункт 3 статьи 129.1 НК РФ, вступающий в силу с 01.01.2017).
Данная мера призвана привлечь максимальное количество граждан, владеющих имуществом и не уплачивающих налоги, самостоятельно заявить в налоговые органы об имеющемся имуществе именно в переходный период (информация ФНС об изменении механизма уплаты имущественных налогов физическими лицами) <6>.
--------------------------------
<6> Размещена на сайте https://www.nalog.ru.
6. Общие правила исчисления налога в зависимости от момента возникновения или прекращения права собственности на объекты недвижимости (возведение, приобретение, разрушение объектов недвижимости, переход по наследству) определены в статье 408 НК РФ (см. комментарий к ст. 408 НК РФ).
В заключение необходимо отметить, что объект налогообложения может находиться в собственности двух или нескольких лиц. В этом случае речь идет о правовом режиме общей собственности, урегулированной главой 16 ГК РФ.
Согласно статье 244 ГК РФ имущество может находиться в общей собственности с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) или без определения таких долей (совместная собственность). Если доли участников долевой собственности не могут быть определены на основании закона и не установлены соглашением всех ее участников, доли считаются равными.
Если имущество, признаваемое объектом налогообложения, находится в общей долевой собственности нескольких физических лиц, налогоплательщиком в отношении указанного имущества признается каждое из этих физических лиц соразмерно его доле в данном имуществе.
Если имущество, признаваемое объектом налогообложения, находится в общей совместной собственности нескольких физических лиц, то каждый из участников совместной собственности исполняет обязанность по уплате налога в равных долях (пункт 3 статьи 408 НК РФ).
Правовой режим совместной собственности предусмотрен прежде всего в отношении общей собственности супругов (статья 256 ГК РФ, статьи 33 - 34 Семейного кодекса РФ) и собственности крестьянского (фермерского) хозяйства (статья 257 ГК РФ, пункт 3 статьи 6 Федерального закона от 11 июня 2003 г. N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве"). Имущество фермерского хозяйства принадлежит его членам на праве совместной собственности, если соглашением между ними не установлено иное.
В отношении обязанностей супругов по уплате налога на имущество за недвижимость, приобретенную в браке и являющуюся их совместной собственностью, необходимо обратить внимание на следующее.
Налоговые органы придерживаются позиции, что если право собственности на объект недвижимости зарегистрировано только на одного супруга, то налогоплательщиком признается только тот супруг, на которого зарегистрировано право собственности. Освобождение от уплаты налога на имущество физических лиц и использование льгот предоставляется только тому супругу, на которого зарегистрировано право собственности. Если право на объект недвижимости зарегистрировано на обоих супругов и вид права "общая совместная собственность", то налог на имущество уплачивается каждым супругом в равных долях. При наличии оснований каждый из супругов вправе использовать соответствующие налоговые льготы.
По данной позиции плательщиком налога на имущество физических лиц являются лица, указанные в правоустанавливающих документах как собственники недвижимого имущества. Есть судебные решения, которые также поддерживают указанную позицию налоговых органов (напр., пункт 2 Надзорной практики Верховного суда Республики Карелия по гражданским делам за I полугодие 2010 года) <7>.
--------------------------------
<7> Бюллетень Верховного Суда Республики Карелия. 2010. N 1 (22).
Однако данный подход противоречит смыслу режима общей совместной собственности и статье 249 ГК РФ, согласно которой каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу.
Конституционный Суд РФ в пункте 2.1 Постановления от 01.03.2012 N 6-П отметил, что налоговые обязательства граждан являются прямым следствием их деятельности в экономической сфере, а их возникновению предшествует, как правило, вступление лица в гражданские правоотношения, на которых налоговые обязательства основаны либо с которыми они тесно связаны. В Определении Конституционного Суда РФ от 02.11.2006 N 444-О исходя из системного толкования статей 244, 253, 256 ГК РФ и статей 33 - 35 СК РФ сделан вывод о том, что приобретенное в период брака на имя одного из супругов за счет общих доходов супругов имущество (вне зависимости от того, на чье имя оно оформлено) подчиняется режиму совместной собственности супругов (кроме случаев, когда федеральным законом или договором установлено иное).
Таким образом, для имущества, в том числе недвижимого, приобретенного во время брака, законом установлен специальный правовой режим - такое имущество является общей совместной собственностью супругов. При этом нормы ГК РФ (статья 131) и Федерального закона N 122-ФЗ о регистрации права собственности не отменяют установленный законом правовой режим имущества, находящегося в общей совместной собственности, а только устанавливают порядок регистрации права.
При таких обстоятельствах регистрация права собственности на жилой дом, квартиру на имя одного из супругов не отменяет правовой режим совместной собственности на данное имущество и обязанность каждого из собственников по уплате налога в равных долях.
Есть также и судебная практика, поддерживающая данный подход. Например, в Определении Московского городского суда от 14.07.2011 по делу N 33-22020 отмечено: "Сумма налога на имущество физических лиц, находящегося в общей долевой и (или) совместной собственности, должна исчисляться не из инвентаризационной стоимости всего объекта налогообложения, а из инвентаризационной стоимости доли в объекте налогообложения, поскольку иное означало бы необоснованное и произвольное возложение на физических лиц обязанности по уплате налога исходя из суммарной инвентаризационной стоимости всего объекта налогообложения, что противоречит положениям пункта 2 статьи 1 и статьи 3 Закона N 2003-1, согласно которым ставка налога на имущество должна определяться в зависимости от инвентаризационной стоимости имущества соразмерно доле налогоплательщика в этом имуществе".
Нормы о порядке исчисления налога на имущество участниками совместной собственности закреплены в пункте 3 статьи 408 НК РФ, где более конкретно указывается на то, что для объекта налогообложения в общей совместной собственности налог исчисляется для каждого из участников совместной собственности в равных долях. В статье 1 утратившего силу Закона N 2003-1 данная норма была сформулирована иначе, указывая, что участники совместной собственности несут равную ответственность по исполнению налогового обязательства.
В любом случае, с учетом системного толкования законодательства, если имущество, приобретенное в браке, оформлено на одного из супругов, то налог необходимо исчислять отдельно по каждому из супругов применительно к их доле в объекте недвижимости (в том числе с учетом права каждого из супругов на льготу). В случае необходимости пересчета суммы налога за квартиру, дом, указанную в налоговом уведомлении, которое направлено налоговым органом одному из супругов, являющимся правообладателем, необходимо будет обратиться в налоговый орган, представив документы, свидетельствующие о заключении брака между гражданами и приобретении объекта налогообложения в период брака.