Статья 26 НК РФ. Право на представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах

СТ 26 НК РФ.

1. Налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

2. Личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях.

3. Полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами.

4. Правила, предусмотренные настоящей главой, распространяются на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов.

Комментарий к Ст. 26 Налогового кодекса

Если иное не предусмотрено комментируемым Кодексом, то налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично или через своего представителя. Данное право налогоплательщика закреплено в комментируемой статье и подп. 6 п. 1 ст. 21 НК РФ (см. комментарий к ней). При этом в соответствии с п. 2 комментируемой статьи личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в рассматриваемых правоотношениях.

Следует отметить, что правила, установленные в комментируемой главе, также распространяются на плательщиков сборов и налоговых агентов.

Институт представительства по своей природе является гражданско-правовым, в силу чего комментируемая глава преимущественно носит бланкетный характер, предусматривая, что вопросы участия в налоговых правоотношениях законных и уполномоченных представителей, не урегулированные в ней, регулируются гражданским законодательством. В этой связи следует иметь в виду положения п. 3 ст. 2 ГК РФ, согласно которым к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Комментируемая глава как раз и устанавливает такое исключение применительно к гражданско-правовому институту представительства.

Понятие представительства как деятельности одного лица от имени другого дается в ст. 182 ГК РФ. Однако в указанной статье речь идет только о совершении сделок, что не отражает того многообразия отношений по представительству, которое сложилось в настоящее время. На данное обстоятельство неоднократно указывалось в гражданско-правовой литературе <60>. В свою очередь появление в НК РФ комментируемой главы может служить лишним доказательством несовершенства того определения представительства, которое дано в гражданском законодательстве.
--------------------------------
<60> Комментарий к Гражданскому кодексу РФ. Часть первая / Под ред. Т.Е. Абовой и А.Ю. Кабалкина. М.: Юрайт-Издат, 2002. С. 256.

Следует обратить внимание на то, что Федеральным законом от 7 мая 2013 г. N 100-ФЗ <61> в гражданское законодательство был внесен ряд изменений и дополнений, связанных в том числе с институтом представительства.
--------------------------------
<61> Федеральный закон от 7 мая 2013 г. N 100-ФЗ "О внесении изменений в подразделы 4 и 5 раздела I части первой и статью 1153 части третьей Гражданского кодекса Российской Федерации" // СЗ РФ. 2013. N 19. Ст. 2327.

Так, в своей предыдущей редакции п. 2 ст. 182 ГК РФ предусматривал, что не являются представителями лица, действующие хотя и в чужих интересах, но от собственного имени (комиссионеры, агенты, конкурсные управляющие при банкротстве, душеприказчики при наследовании и т.п.). В действующей редакции в состав лиц, не признающихся представителями, дополнительно включены также лица, лишь передающие выраженную в надлежащей форме волю другого лица, а также лица, уполномоченные на вступление в переговоры относительно возможных в будущем сделок.

Принципиальные изменения претерпел п. 3 ст. 182 ГК РФ. Ранее он предполагал, что представитель не может совершать юридически значимые действия от имени представляемого в отношении себя лично, а также в отношении другого лица, представителем которого он одновременно является. В соответствии со ст. 168 ГК РФ такие действия (сделки) признавались ничтожными (не требующими судебного признания их недействительности). Действующая редакция рассматриваемой нормы относит такие действия (сделки) к оспоримым (требующим судебного признания недействительности). Вместе с тем специфика налогового представительства состоит в том, что согласно п. 2 ст. 29 НК РФ (см. комментарий к нему) запрещается быть уполномоченными представителями налогоплательщиков должностным лицам налоговых органов, таможенных органов, исполнительных органов государственных внебюджетных фондов, а также судьям, прокурорам и следователям, то есть именно тем лицам, которые представляют в налоговых правоотношениях интересы государства.

Применительно к комментируемой главе необходимо подчеркнуть, что суды всех уровней исходят из того, что субъектом налогового правоотношения (обязанности по уплате налога или сбора) выступает исключительно сам налогоплательщик независимо от того, лично он совершает юридически значимые действия либо через законного или уполномоченного представителя. Так, Конституционный Суд Российской Федерации в этой связи отмечает, что ст. 57 Конституции Российской Федерации обязывает каждого платить законно установленные налоги и сборы. В порядке реализации данного конституционного требования абз. 1 п. 1 ст. 45 НК РФ (см. комментарий к ней) устанавливается, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. При этом нормы комментируемой главы допускают участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено данным Кодексом. При этом законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов (пункт 1 статьи 27); уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (пункт 1 статьи 29); уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации (абзац первый пункта 3 статьи 29); правила, предусмотренные главой 4 Кодекса, распространяются на плательщиков сборов и налоговых агентов (пункт 4 статьи 26) <62>. Также данная идея была последовательно отражена первоначально в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 года N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" <63> (утратило силу), а в дальнейшем Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 года N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" <64>.
--------------------------------
<62> См.: Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 22 января 2004 года N 41-О // Экономика и жизнь. 2004. N 20.

<63> Пункт 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 года N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2001. N 7. С. 12.

<64> Пункт 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 года N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

В комментируемой статье указывается на два вида представительства в налоговых правоотношениях: деятельность законных представителей и деятельность уполномоченных представителей. Первой форме представительства посвящены статьи 27 и 28 НК РФ (см. комментарии к ним), а второй - ст. 29 НК РФ (см. комментарий к ней).

В комментируемой главе содержится указание на то, что нормы, закрепленные в ней, подлежат применению только в тех случаях, когда законодательством о налогах и сборах не предусмотрено личное выполнение налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом определенных действий. Данное правило корреспондирует с правовой нормой, закрепленной в п. 4 ст. 182 ГК РФ.

В соответствии с п. 3 комментируемой статьи полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с комментируемым Кодексом и иными федеральными законами (см. таблицу 1).

Таблица 1

N п/п Представляемый Представитель Документ, подтверждающий полномочия представителя Примечание
ЗАКОННЫЕ ПРЕДСТАВИТЕЛИ
1. Юридическое лицо, кроме хозяйственного товарищества Руководитель (единоличный исполнительный орган, глава коллегиального исполнительного органа) Учредительные документы (устав, учредительный договор, положение);

документ, удостоверяющий избрание (назначение) на должность (приказ, решение, протокол и др.) Ст. 53 ГК РФ

2. Хозяйственное товарищество Полный товарищ Учредительный договор;

доверенность (в случаях, предусмотренных учредительным договором) П. 2 ст. 53 ГК РФ

Ст. 72 ГК РФ

3. Несовершеннолетние Родители Свидетельство о рождении Ст. 26, 28 ГК РФ

Ст. 23 Закона "Об актах гражданского состояния"
4. Малолетние (физические лица в возрасте до 14 лет), оставшиеся без попечения родителей Опекуны Решение (приказ) о назначении опекуна Ст. 31, 32, 34, 35 ГК РФ
5. Физические лица в возрасте от 14 до 18 лет, оставшиеся без попечения родителей Попечители Решение (приказ) о назначении попечителя Ст. 31, 33, 34, 35 ГК РФ
6. Физические лица, признанные судом недееспособными Опекуны Решение (приказ) о назначении опекуна Ст. 31, 32, 34, 35 ГК РФ
7. Физические лица, признанные судом ограниченно дееспособными Попечители Решение (приказ) о назначении попечителя Ст. 31, 33, 34, 35 ГК РФ
УПОЛНОМОЧЕННЫЕ ПРЕДСТАВИТЕЛИ
8. Организации Уполномоченные представители Доверенность Ст. 29 НК РФ

Ст. 185 ГК РФ

9. Организации - участники консолидированной группы налогоплательщиков Организация - ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков Договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков П. 4 ст. 29 НК РФ

10. Дееспособные юридические лица Уполномоченные представители Доверенность Ст. 29 НК РФ

Ст. 185 ГК РФ

Другой комментарий к Статье 26 НК РФ