Статья 162.1 НК РФ. Особенности налогообложения при реорганизации организаций

СТ 162.1 НК РФ.

1. При реорганизации организации в форме выделения вычетам у реорганизованной
(реорганизуемой) организации подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные ею с сумм
авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ,
оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае перевода долга при
реорганизации на правопреемника (правопреемников) по обязательствам, связанным с реализацией
товаров (работ, услуг) или передачей имущественных прав.
Вычеты сумм налога, указанных в настоящем пункте, производятся в полном объеме после
перевода долга на правопреемника (правопреемников) по обязательствам, связанным с реализацией
товаров (работ, услуг) или передачей имущественных прав.

2. При реорганизации организации в форме выделения налоговая база правопреемника
(правопреемников) увеличивается на суммы авансовых или иных платежей в счет предстоящих
поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученных в порядке правопреемства
от реорганизованной (реорганизуемой) организации и подлежащих учету у правопреемника
(правопреемников).

3. В случае реорганизации в форме слияния, присоединения, разделения, преобразования
вычетам у правопреемника (правопреемников) подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные реорганизованной организацией с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет
предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

4. Вычеты суммы налога, исчисленной и уплаченной с сумм авансовых или иных
платежей, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, а также сумм налога, указанных в
пункте 3 настоящей статьи, производятся правопреемником (правопреемниками) после даты
реализации соответствующих товаров (работ, услуг) или после отражения в учете у правопреемника
(правопреемников) операций в случаях расторжения или изменения условий соответствующего
договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей, но не позднее одного года с
момента такого возврата.

5. В случае реорганизации организации независимо от формы реорганизации подлежащие
учету у правопреемника (правопреемников) суммы налога, предъявленные реорганизованной
(реорганизуемой) организации и (или) уплаченные этой организацией при приобретении (ввозе)
товаров (работ, услуг), но не предъявленные ею к вычету, подлежат вычету правопреемником
(правопреемниками) этой организации в порядке, предусмотренном настоящей главой.
Вычеты сумм налога, указанных в абзаце первом настоящего пункта, производятся
правопреемником (правопреемниками) реорганизованной (реорганизуемой) организации на
основании счетов-фактур (копий счетов-фактур), выставленных реорганизованной (реорганизуемой)
организации, или счетов-фактур, выставленных правопреемнику (правопреемникам) продавцами
при приобретении товаров (работ, услуг), а также на основании копий документов, подтверждающих
фактическую уплату реорганизованной (реорганизуемой) организацией сумм налога продавцам
при приобретении товаров (работ, услуг), и (или) документов, подтверждающих фактическую
уплату сумм налога продавцам при приобретении товаров (работ, услуг) правопреемником
(правопреемниками) этой организации.

6. В целях настоящей главы не признается оплатой товаров (работ, услуг)
передача налогоплательщиком права требования правопреемнику (правопреемникам) при
реорганизации организации. При переходе права требования от реорганизованной (реорганизуемой)
организации к правопреемнику (правопреемникам) налоговая база определяется правопреемником
(правопреемниками), получающим (получающими) право требования, в момент определения
налоговой базы в соответствии с порядком, установленным статьей 167 настоящего Кодекса, с
учетом положений, предусмотренных подпунктами 2-4 пункта 1 и пунктом 2 статьи 162 настоящего
Кодекса.

7. В случае реорганизации организации положения, предусмотренные подпунктами
2 и 3 пункта 5 статьи 169 настоящего Кодекса для принятия сумм налога к вычету
или возмещению правопреемником (правопреемниками) реорганизованной (реорганизуемой)
организации, считаются выполненными при наличии в счете-фактуре реквизитов реорганизованной
(реорганизуемой) организации.

8. При передаче правопреемнику (правопреемникам) товаров (работ, услуг, имущественных
прав), в том числе основных средств и нематериальных активов, при приобретении (ввозе) которых
суммы налога были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету в порядке,
предусмотренном настоящей главой, соответствующие суммы налога не подлежат восстановлению
и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией.

9. В случае реорганизации организации независимо от формы реорганизации подлежащие
учету у правопреемника (правопреемников) суммы налога, которые в соответствии со статьями 176 и
176.1 настоящего Кодекса подлежат возмещению, но не были до момента завершения реорганизации
возмещены реорганизованной (реорганизуемой) организацией, возмещаются правопреемнику
(правопреемникам) в порядке, установленном настоящей главой.

10. При наличии нескольких правопреемников доля каждого из правопреемников при
совершении операций в соответствии с настоящей статьей определяется на основании передаточного
акта или разделительного баланса.

11. В целях настоящей главы под реорганизуемой организацией понимается организация,
реорганизация которой осуществляется в форме выделения, до момента завершения ее
реорганизации (до даты государственной регистрации последней из вновь возникших организаций).

Комментарий к Ст. 162.1 Налогового кодекса

Пункт 1 комментируемой статьи устанавливает правило, согласно которому при реорганизации организации в форме выделения вычетам у реорганизованной (реорганизуемой) организации подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные ею с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае перевода долга при реорганизации на правопреемника (правопреемников) по обязательствам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг) или передачей имущественных прав.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 57 ГК РФ реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) или органа юридического лица, уполномоченного на то учредительным документом.

На основании пункта 4 статьи 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации.

В силу пункта 4 статьи 58 ГК РФ при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Также согласно пункту 1 статьи 391 ГК РФ перевод долга с должника на другое лицо может быть произведен по соглашению между первоначальным должником и новым должником. В обязательствах, связанных с осуществлением их сторонами предпринимательской деятельности, перевод долга может быть произведен по соглашению между кредитором и новым должником, согласно которому новый должник принимает на себя обязательство первоначального должника.

В пункте 3 статьи 391 ГК РФ установлено, что при переводе долга по обязательству, связанному с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, в случае, предусмотренном абзацем вторым пункта 1 данной статьи, первоначальный должник и новый должник несут солидарную ответственность перед кредитором, если соглашением о переводе долга не предусмотрена субсидиарная ответственность первоначального должника либо первоначальный должник не освобожден от исполнения обязательства. Первоначальный должник вправе отказаться от освобождения от исполнения обязательства. К новому должнику, исполнившему обязательство, связанное с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, переходят права кредитора по этому обязательству, если иное не предусмотрено соглашением между первоначальным должником и новым должником или не вытекает из существа их отношений.

Согласно пункту 2 комментируемой статьи при реорганизации организации в форме выделения налоговая база НДС правопреемника (правопреемников) увеличивается на суммы авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученных в порядке правопреемства от реорганизованной (реорганизуемой) организации и подлежащих учету у правопреемника (правопреемников).

Пункт 3 статьи 162.1 НК РФ предусматривает императивное правило, согласно которому в случае реорганизации в форме слияния, присоединения, разделения, преобразования вычетам у правопреемника (правопреемников) подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные реорганизованной организацией с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

При этом необходимо иметь в виду, что в соответствии с пунктом 1 статьи 58 ГК РФ при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу.

На основании пункта 2 статьи 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица.

В силу пункта 3 статьи 58 ГК РФ при разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с передаточным актом.

Согласно пункту 4 статьи 58 ГК РФ при преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией. К отношениям, возникающим при реорганизации юридического лица в форме преобразования, правила статьи 60 ГК РФ не применяются.

Внимание!

Законодательно не установлен срок, в течение которого налогоплательщик-правопреемник должен увеличить налоговую базу по НДС. В связи с чем налоговые органы требуют включения НДС с авансовых платежей в отчетность за первый для организации-правопреемника налоговый период. Это приводит к спору с налоговыми органами. Заметим, что судьи поддерживают позицию налогоплательщиков, указывая, что срок для декларирования и уплаты НДС с авансов в данном случае не установлен. Такие выводы были сделаны в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.09.2006 N А05-3814/2006-29. Аналогичная позиция выражена в Постановлении ФАС Уральского округа от 10.04.2008 N А76-4118/07 (Определением ВАС РФ от 01.08.2008 N 9583/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

Суммы налога, предъявленные реорганизованной организации и (или) уплаченные этой организацией при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), но не предъявленные ею к вычету, подлежат вычету ее правопреемником (пункт 5 статьи 162.1 НК РФ). При применении данного положения следует учесть, что условия, предусмотренные подпунктами 2 и 3 пункта 5 статьи 169 НК РФ для принятия сумм налога к вычету или возмещению правопреемником реорганизованной организации, считаются выполненными при наличии в счете-фактуре реквизитов реорганизованной организации (пункт 7 статьи 162.1 НК РФ).

Такая позиция изложена в письме Минфина России от 13.01.2010 N 03-07-10/01.

Даты в счетах-фактурах, выставленных поставщиками реорганизованной организации, не могут быть более поздними, чем дата реорганизации (Постановления ФАС Центрального округа от 26.12.2007 N А14-3606-2007/133/25 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.06.2007 N А19-1385/07-30-Ф02-3537/07).

Иногда в результате реорганизации продавец товаров (работ, услуг) становится правопреемником своего покупателя. НК РФ прямо не регулирует такую ситуацию.

В этом случае НДС, уплаченный продавцом в бюджет с полученных от покупателя авансов, может быть принят к вычету в период реорганизации. Подтверждение данной позиции можно найти в письме Минфина России от 25.09.2009 N 03-07-11/242. В письме указано, что, если НДС ранее принят к вычету организацией, реорганизованной путем присоединения к организации-продавцу, эти суммы подлежат восстановлению. В противном случае произойдет удвоение вычетов.

Внимание!

Согласно главе 21 НК РФ налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 5 статьи 174 НК РФ). Налоговым периодом по НДС является квартал. При этом пунктом 4 статьи 55 НК РФ установлено, что при реорганизации налоговый период не изменяется, а следовательно, не предусмотрены особенности подачи декларации. Соответственно, после реорганизации обязанность по представлению в налоговый орган декларации исполняет правопреемник в общем порядке. То есть правопреемник представляет декларацию в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, если только данная декларация не была представлена правопредшественником в налоговый орган до снятия его с учета в установленном порядке.

При заполнении декларации на титульном и других листах налоговой декларации указываются реквизиты реорганизованной организации-правопреемника.

Поскольку к правопреемнику переходят все права и обязанности, в том числе налоговые, то он вправе уточнять представленные ранее предшественником налоговые декларации. Более того, правопреемник обязан уточнить свои налоговые обязательства путем подачи уточненной декларации, если неотражение сведений приводит к занижению исчисленного налога. Аналогичные выводы следуют из писем Минфина России от 05.02.2008 N 03-02-07/1-46 и УФНС России по г. Москве от 17.11.2009 N 16-15/120357.

Согласно Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 01.08.2007 N Ф03-А24/07-2/2622, отказывая инспекции в удовлетворении ее требований, судом отмечено, что организация-правопреемник, обнаружившая ошибку в ранее поданной декларации, вправе внести соответствующие изменения по правилам статьи 81 НК РФ, а инспекция обязана проверить представленную декларацию и принять решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в их возмещении. Исключение предусмотрено только для случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода (пункт 2 статьи 173 НК РФ).

Внимание!

При применении абзаца 2 пункта 5 статьи 162.1 НК РФ по вопросу принятия к вычету у правопреемника реорганизованной (реорганизуемой) организации сумм НДС, предъявленных указанной организации, частично ею оплаченных, но не принятых к вычету, а также регистрации в книге покупок счетов-фактур в указанном случае, необходимо учитывать, что пунктом 5 статьи 162 НК РФ не установлено требование о полной оплате стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг).

Таким образом, в случае частичной оплаты налога на добавленную стоимость реорганизованной (реорганизуемой) организацией или правопреемником этой организации продавцам товаров (работ, услуг) правопреемник имеет право принять к вычету сумму фактически уплаченного налога.

Пример из судебной практики.

Так, Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 20.08.2014 N Ф09-4858/14 по делу N А47-5629/2013 отказано в удовлетворении требований истца - общества о признании недействительным решения налогового органа. Основанием обращения в суд послужило доначисление налоговым органом НДС, пени, штрафа, полагая, что налогоплательщик повторно воспользовался правом на налоговый вычет.

Суд указал, что статьей 162.1 НК РФ установлены особенности налогообложения НДС операций при реорганизации юридических лиц.

В частности, пунктом 5 статьи 162.1 НК РФ предусмотрено, что в случае реорганизации организации подлежащие учету у правопреемника (правопреемников) суммы налога, предъявленные реорганизованной (реорганизуемой) организации и (или) уплаченные этой организацией при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), но не предъявленные ею к вычету, подлежат вычету правопреемником (правопреемниками) этой организации в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Таким образом, в силу прямого указания закона право на налоговый вычет возникает у организации - правопреемника только в том случае, если ранее указанные вычеты не были применены реорганизуемой организацией.

Кроме того, пунктом 8 статьи 162.1 НК РФ прямо предусмотрено, что при передаче правопреемнику товаров (работ, услуг, имущественных прав), при приобретении которых суммы налога были приняты реорганизованной организацией к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, соответствующие суммы налога не подлежат восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией.

Таким образом, положения статьи 162.1 НК РФ, устанавливая порядок исчисления и уплаты НДС, предоставляют правопреемнику право воспользоваться налоговым вычетом по НДС, уплаченному реорганизованной организацией контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг) в рамках обязательств, впоследствии переданных правопреемнику, только в случае, если право на указанный вычет не было реализовано реорганизованной организацией.

Доводы заявителя кассационной жалобы о том, что положения пункта 8 статьи 162.1 НК РФ не применимы к рассматриваемым правоотношениям, подлежат отклонению, как основанные на ошибочном толковании данной нормы. При реорганизации общества "Орский мясокомбинат" в адрес общества "Орский бекон" были переданы соответствующие имущественные права по названному договору с обществом "Стройтекс", в связи с чем у общества "Орский мясокомбинат" не имелось правовых оснований для восстановления спорных вычетов.

Пункт 8 комментируемой статьи предусматривает, что при передаче правопреемнику (правопреемникам) товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе основных средств и нематериальных активов, при приобретении (ввозе) которых суммы налога были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой, соответствующие суммы налога не подлежат восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией.

Суды при разрешении конкретных споров дают толкование комментируемой норме законодательства о налогах и сборах, а также разъясняют порядок ее применения. Рассмотрим конкретный пример из судебной практики.

Пример из судебной практики.

Так, Определением Верховного Суда РФ от 17.10.2014 N 307-КГ14-1534 по делу N А52-1617/2013 было отказано в передаче заявления для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ.

Суд указал, что вышеуказанные нормы Налогового кодекса предоставляют возможность налогоплательщикам в случае их реорганизации не восстанавливать налог на добавленную стоимость, ранее принятый к вычету данными налогоплательщиками. Какой-либо обязанности по восстановлению и уплате в бюджет налога на добавленную стоимость правопреемниками реорганизованной организации в отношении получаемого имущества, в том числе и в случае дальнейшего использования такого имущества для операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, действующее налоговое законодательство не устанавливает.

Другой комментарий к Статье 162.1 НК РФ