СТ 259.1 НК РФ.
1. При установлении налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения линейного метода начисления амортизации, а также при применении линейного метода начисления амортизации в отношении объектов амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 259 настоящего Кодекса применяется порядок начисления амортизации, установленный настоящей статьей.
2. Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:
K = (1/n)*100%,
где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (без учета сокращения (увеличения) срока в соответствии с абзацем вторым пункта 13 статьи 258 настоящего Кодекса).
3. Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты основных средств, которые в соответствии с настоящей главой подлежат амортизации и амортизация по которым начисляется линейным методом, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, у арендатора - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.
4. Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты полученных по договору безвозмездного пользования основных средств, которые в соответствии с настоящей главой подлежат амортизации и амортизация по которым начисляется линейным методом, начинается у организации-ссудодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию капитальных вложений, у организации-ссудополучателя - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.
5. Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.
6. Начисление амортизации по объектам, исключенным из состава амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 256 настоящего Кодекса, прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества.
7. При расконсервации, завершении реконструкции (модернизации) объекта основных средств амортизация по нему начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла расконсервация основного средства или завершилась его реконструкция (модернизация).
Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации установлен статьей 259.1 НК РФ.
Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:
1
K = --- x 100%,
n
где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (без учета сокращения (увеличения) срока в соответствии с абзацем 2 пункта 13 статьи 258 НК РФ).
Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.
Управление ФНС России по г. Москве в письме от 16.04.2010 N 16-15/040652@ разъяснило, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества при досрочном расторжении договора лизинга для целей исчисления налога на прибыль прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика в связи с тем, что оно не используется для извлечения дохода.
При этом в главе 25 НК РФ не предусмотрено восстановление в целях налогообложения прибыли ранее начисленной амортизации по лизинговому имуществу в случае досрочного расторжения договора лизинга.
Если руководство организации-лизингодателя приняло решение о консервации таких основных средств на срок более трех месяцев, то они исключаются из состава амортизируемого имущества и, соответственно, амортизация по ним не начисляется. Однако при расконсервации объекта амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до консервации, и срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта на консервации.
Если такое имущество не используется в деятельности организации, приносящей доходы, а предполагается к последующей реализации, то его остаточная стоимость может учитываться в качестве расходов при отражении в налоговом учете дохода от реализации этого имущества.
Доходы в виде лизинговых платежей учитываются лизингодателем в составе доходов от реализации на основании статьи 249 НК РФ.
Основанием для начисления указанных доходов в налоговом учете является действующий договор лизинга. Поэтому в случае расторжения договора лизинга основания для начисления доходов в виде лизинговых платежей отсутствуют.
Аналогичные выводы изложены в письмах Минфина России от 03.04.2009 N 03-03-06/1/218, от 01.10.2009 N 03-03-06/1/633, от 10.07.2009 N 03-03-06/1/460 и от 08.11.2006 N 03-03-04/1/729.
Внимание!
Статья 259.1 НК РФ не предусматривает возможность начисления амортизации на часть объекта амортизируемого имущества и не ставит признание начисленных сумм амортизации в составе расходов в зависимость от результатов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика в конкретном отчетном (налоговом) периоде.
ФАС Московского округа в Постановлении от 30.07.2010 N КА-А40/8056-10 пришел к выводу о том, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления налога на прибыль, пеней и штрафа по указанному налогу, поскольку амортизационные отчисления правомерно включены в состав расходов в целях налогообложения прибыли. Кроме того, суд указал, что НК РФ не предусматривает возможность начисления амортизации на часть объекта амортизируемого имущества и не ставит признание начисленных сумм амортизации в составе расходов в зависимость от результатов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика в конкретном отчетном (налоговом) периоде.
Аналогичная позиция содержится в Постановлении ФАС Центрального округа от 19.04.2010 N А54-4374/2007.
Внимание!
Минфин России в письме от 03.08.2009 N 03-03-06/1/508 указал, что с 1 января 2009 г. сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов независимо от их первоначальной стоимости и срока введения в эксплуатацию определяется как произведение первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
Финансовое ведомство также отмечает, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, т.е. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно статье 260 НК РФ. Данная позиция изложена в письме Минфина России от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663.
Статья 259.2. Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации
Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации установлен статьей 259.2 НК РФ.
При применении нелинейного метода амортизация начисляется не по каждому объекту амортизируемого имущества, а по амортизационным группам (пулам), по которым исчисляется суммарный баланс, рассчитываемый как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе), в порядке, установленном статьями 322 и 259.2 НК РФ.
Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации.
При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов.
Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, если иное не установлено НК РФ, определяется по формуле:
n
Sn = S x (1 - 0.01 x k)
где S - первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;
n - число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ;
k - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы);
Sn - остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу).
Исходя из этого для расчета остаточной стоимости выбывающего имущества, амортизация по которому начисляется нелинейным методом, применяется число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы.
Таким образом, месяц (независимо от даты), в котором амортизируемое имущество выбыло из состава амортизационной группы, при расчете остаточной стоимости не учитывается.
В письме от 28.10.2009 N 03-03-06/1/700 Минфин России разъяснил, что для расчета остаточной стоимости выбывающего имущества, амортизация по которому начисляется нелинейным методом, применяется число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы.
Как отмечено в письме Минфина России, с 1 января 2009 г. при применении нелинейного метода амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) исходя из суммарного баланса, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе), в порядке, установленном статьей 322 НК РФ, с учетом положений статьи 259.2 НК РФ.
Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с пунктом 3 статьи 259 НК РФ) и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.
Пунктом 3 статьи 259 НК РФ установлено, что вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации линейный метод начисления амортизации применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов. В отношении прочих объектов амортизируемого имущества независимо от срока введения объектов в эксплуатацию применяется только метод начисления амортизации, установленный налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Таким образом, с 1 января 2009 г. в связи с изменением законодательства налогоплательщик должен был закрепить приказом об учетной политике для целей налогообложения по своему выбору метод начисления амортизации в отношении всех объектов основных средств и нематериальных активов (за исключением объектов амортизируемого имущества, относящихся к восьмой - десятой амортизационным группам, к которым применяется линейный метод начисления амортизации вне зависимости от закрепленного налогоплательщиком в учетной политике метода ее начисления) и начислять амортизацию в порядке, установленном статьями 259.1 и 259.2 НК РФ.
С учетом изложенного налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода, предусмотренного статьей 259.2 НК РФ, на линейный метод начисления амортизации, предусмотренный статьей 259.1 НК РФ, с начала очередного налогового периода, но не чаще одного раза в пять лет. Таким образом, налогоплательщики, выбравшие с 1 января 2009 г. нелинейный метод начисления амортизации, установленный статьей 259.2 НК РФ, вправе перейти на линейный метод начисления амортизации не ранее 1 января 2014 г.
При этом финансовое ведомство обратило внимание, что до 1 января 2009 г. выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации устанавливался по каждому объекту основных средств и нематериальных активов и не изменялся в течение всего периода начисления амортизации. При этом налогоплательщик вправе был применять разные методы начисления амортизации (как линейный, так и нелинейный) к разным объектам основных средств и нематериальных активов, за исключением установленных Кодексом случаев. Несмотря на схожесть наименования, следует отличать нелинейный метод начисления амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества, применявшийся до 1 января 2009 г., от установленного статьей 259.2 НК РФ нелинейного метода начисления амортизации по группам амортизируемого имущества исходя из их суммарного баланса.
В письме Минфина России от 20.12.2010 N 03-03-06/2/217 разъяснено, что, учитывая ссылку в подпункте 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ на пункт 13 статьи 259.2 НК РФ, при ликвидации выводимого из эксплуатации основного средства, амортизация по которому начисляется нелинейным методом, налогоплательщик исключает данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения ее суммарного баланса на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава.
Таким образом, сумма недоначисленной амортизации будет продолжать списываться в рамках суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы).
Внимание!
Минфин России в письме от 09.07.2009 N 03-03-06/1/454 указывает на то, что при списании (ликвидации) не полностью самортизированного имущества остаточная стоимость учитывается в составе внереализационных расходов, которые учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного средства.
При этом в письме от 08.12.2009 N 03-03-06/1/793 финансовое ведомство добавляет, что остаточная стоимость не полностью самортизированного ликвидируемого основного средства учитывается в составе внереализационных расходов на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ. При этом в соответствии с положениями подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ демонтаж не является обязательным условием ликвидации основного средства.
Вместе с тем по данному вопросу существует противоположная точка зрения налоговых органов. Так, УФНС России по г. Москве в письме от 07.04.2009 N 16-15/033038 разъясняет, что акт о списании (частичном списании) объекта основных средств с отражением финансового результата может быть полностью составлен только после завершения ликвидации (частичной ликвидации) объекта основных средств. При этом ликвидация объектов основных средств предполагает демонтаж и разборку оборудования (разборку или снос здания, сооружения), утилизацию или реализацию полученных при демонтаже и разборке материалов.
Следовательно, по мнению налогового органа, организации не вправе в целях налогообложения прибыли учитывать затраты в виде сумм недоначисленной амортизации по объекту основных средств - локальной линии, если такой объект не был ликвидирован в установленном законодательством порядке.
Аналогичный вывод представлен и в арбитражной практике, например в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2009 N 07АП-276/09 (Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 13.05.2009 N Ф04-2796/2009(6089-А27-42) данное Постановление оставлено без изменения). Так, суд принял сторону налогового органа о том, что налогоплательщик может воспользоваться подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ при отнесении в состав внереализационных расходов суммы расходов, связанных с ликвидацией выводимых из эксплуатации основных средств, в том числе и сумм по демонтажу, в том налоговом периоде, когда фактически будет произведена ликвидация.
Как указал суд, ликвидация объектов основных средств является частным случаем их выбытия. Только по окончании процедуры выбытия объекта основного средства расходы, связанные с выбытием, учитываются в качестве операционных расходов, другими словами, расходы, понесенные налогоплательщиком при ликвидации основного средства при определении налоговой базы по налогу на прибыль, учитываются единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного средства.
Следовательно, согласно противоположной позиции остаточная стоимость объекта основных средств может быть списана во внереализационные расходы только при наличии необходимых документов о ликвидации основного средства.
Минфин также отметил, что начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с НК РФ подлежит амортизации и амортизация по которому начисляется линейным или нелинейным методом в соответствии со статьей 259 НК РФ, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, у арендатора - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. Данная позиция отражена в письме от 30.01.2012 N 03-03-06/2/5.