СТ 91 НК РФ.
1. Доступ на территорию или в помещение проверяемого лица должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими должностными лицами служебных удостоверений и "решения" руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого лица либо при предъявлении служебных удостоверений и мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего камеральную налоговую проверку на основе налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, о проведении осмотра в случаях, предусмотренных пунктами 8 и 8.1 статьи 88 настоящего Кодекса. Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.
2. Должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку,
могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности
территорий или помещения проверяемого лица либо осмотр объектов налогообложения для
определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным,
представленным проверяемым лицом.
3. При воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих
налоговую проверку, на указанные территории или в помещения (за исключением жилых
помещений) руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт, подписываемый им
и проверяемым лицом.
На основании такого акта налоговый орган по имеющимся у него данным о проверяемом лице
или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате.
В случае отказа проверяемого лица подписать указанный акт в нем делается соответствующая
запись.
4. Утратил силу с 1 июля 2002 г.
5. Доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые
помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц иначе как в случаях,
установленных федеральным законом, или на основании судебного решения не допускается.
Комментируемая статья устанавливает правила доступа должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, на территории или в нежилые помещения лиц для проведения налоговой проверки. Названные правила сводятся к следующему.
Во-первых, должностные лица налоговых органов наделены правом доступа на территории или в помещения лиц - налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, участника консолидированной группы налогоплательщиков для осуществления мероприятий налогового контроля, проводимых в рамках выездной налоговой проверки (подробнее о выездной налоговой проверке и порядке ее проведения смотри комментарий к ст. 89 НК РФ). К таким мероприятиям относятся инвентаризация, осмотр территорий, помещений, а также объектов налогообложения, истребование документов, выемка документов и предметов.
Во-вторых, правом доступа на территории, в помещения лиц, в отношении которых проводится выездная налоговая проверка, обладают должностные лица налоговых органов, которым непосредственно поручено проведение такой налоговой проверки.
Факт поручения проведения выездной налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа конкретным должностным лицам формально закрепляется в решении о проведении выездной налоговой проверки <176>, в котором указываются основные сведения об этих должностных лицах (фамилии, имена, отчества, занимаемые должности, классные чины, специальные звания).
--------------------------------
<176> Форма решения о проведении выездной налоговой проверки утверждена Приказом ФНС РФ от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.
Согласно п. 24 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" доступ на территорию (в помещение) налогоплательщика возможен только в связи с проведением в отношении налогоплательщика выездной налоговой проверки. Следовательно, в контексте действующего законодательного регулирования осмотр помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода (прибыли), не может рассматриваться в качестве самостоятельной формы налогового контроля и осуществляться вне рамок выездной налоговой проверки.
В-третьих, в комментируемой статье речь идет о праве доступа должностных лиц налоговых органов на территории или в нежилые помещения (производственные, складские и иные), используемые для осуществления предпринимательской деятельности либо связанные с содержанием объектов налогообложения. Доступ должностных лиц налоговых органов в жилые помещения строго регламентирован: это возможно только с согласия проживающих в них физических лиц, а помимо или против их воли - только в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения (п. 5 комментируемой статьи).
Контролирующие органы придерживаются позиции о возможности государственной регистрации юридического лица, местом нахождения которого является место жительства учредителя (письмо ФНС России от 23.09.2011 N ПА-21-6/293; письмо ФНС России от 23.05.2013 N АС-4-2/9355 "О мероприятиях налогового контроля"). Поэтому на практике часто встречаются ситуации, когда юридическое лицо регистрируется по адресу места жительства одного из ее учредителей. При этом, как указано ранее, законодательство о налогах и сборах запрещает доступ должностных лиц, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц. В соответствии со ст. 288 и п. 2 ст. 671 Гражданского кодекса Российской Федерации жилые помещения предназначены для проживания граждан. Юридическое лицо может использовать жилое помещение только для проживания граждан. Размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое. Перевод помещений из жилых в нежилые производится в порядке, определяемом жилищным законодательством. В связи с этим возникает вопрос о законности проведения выездной налоговой проверки по такому адресу юридического лица и, соответственно, доступа должностных лиц в такие помещения в целях собирания доказательств.
Налоговый кодекс прямого ответа на данный вопрос не содержит, вместе с тем есть судебное решение, вынесенное в пользу налогового органа. ФАС Уральского округа в Постановлении от 24.09.2013 N Ф09-8732/13 обосновал принятое решение следующими аргументами. Во-первых, использование налогоплательщиком помещения в качестве офиса без соблюдения процедуры перевода данного помещения в категорию "нежилое" не может являться основанием для предоставления ему гарантий, предусмотренных п. 5 ст. 91 НК РФ в отношении жилых помещений. Во-вторых, поскольку данное помещение используется в качестве офиса, то физические лица в нем не проживали.
И, наконец, в-четвертых, законным является требование должностных лиц налоговых органов обеспечить им доступ на территории, в помещения при условии предъявления ими определенных документов. До 01.01.2015 - при предъявлении решения о проведении выездной налоговой проверки и служебных удостоверений. С 01.01.2015 - при предъявлении служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки либо служебных удостоверений и мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего камеральную налоговую проверку на основе налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, о проведении осмотра в случаях, предусмотренных пунктами 8, 8.1 статьи 88 НК РФ. Указанное Постановление подлежит утверждению руководителем (заместителем руководителя) налогового органа <177>.
--------------------------------
<177> П. 6.4, 6.4.1 письма ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837 "О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками".
Налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент) знакомится с решением о проведении в отношении его выездной налоговой проверки, в том числе сопоставляет данные о лицах, непосредственно уполномоченных на проведение такой проверки, содержащиеся в решении и предъявленных ему служебных удостоверениях должностных лиц налоговых органов. Предъявление должностными лицами налоговых органов решения о проведении налоговой проверки и своих служебных удостоверений является действием, определяющим начало проведения мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки.
Праву названных выше должностных лиц налоговых органов беспрепятственного доступа на территории, в помещения для проведения налоговой проверки корреспондирует обязанность лица, в отношении которого проводится проверка, обеспечить такой доступ. Неисполнение указанной обязанности влечет административную ответственность по ст. 19.4.1 КоАП РФ ("Воспрепятствование законной деятельности должностного лица органа государственного контроля (надзора), органа муниципального контроля"). Размер административного штрафа, предусмотренного названной статьей, для граждан в размере от 500 до 1000 рублей; для должностных лиц - от 2000 до 4000 рублей; для юридических лиц - от 5000 до 10 000 рублей.
Незаконный отказ в доступе, а равно незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, влечет административную ответственность должностных лиц, предусмотренную статьей 19.7.6 КоАП РФ.
Помимо привлечения к административной ответственности воспрепятствование доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на территории и в помещения может иметь и иные неблагоприятные последствия для лица. Так, в соответствии с п. 3 комментируемой статьи в рассматриваемом случае руководитель проверяющей группы (бригады) составляет акт, подписываемый им и налогоплательщиком, на основании которого налоговый орган вправе самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате, на основании оценки имеющихся у него данных о налогоплательщике или по аналогии. Если налогоплательщик отказывается подписать названный акт, в нем делается соответствующая запись. Таким образом, возможна ситуация, когда имеющиеся у налогового органа данные будут расходиться с реальным положением налогоплательщика, и сумма налогов, начисленная ему, может существенно отличаться не в его пользу.
Строгое неукоснительное соблюдение процессуальных положений НК РФ, регламентирующих порядок проведения налоговых проверок, в том числе порядок доступа должностных лиц налоговых органов на территории, в помещения проверяемых лиц, крайне важен как для налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, так и для должностных лиц указанных органов, поскольку является важной гарантией соблюдения прав первых и законности действий вторых.