Статья 88. Камеральная налоговая проверка

СТ 88 НК РФ.

1. Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Специальная декларация, представленная в соответствии с Федеральным законом "О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", и (или) прилагаемые к ней документы и (или) сведения, а также сведения, содержащиеся в указанной специальной декларации и (или) документах, не могут являться основой для проведения камеральной налоговой проверки.

Камеральная налоговая проверка расчета финансового результата инвестиционного товарищества проводится налоговым органом по месту учета участника договора инвестиционного товарищества - управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета (далее в настоящей статье - управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета).

1.1. При представлении налоговой декларации (расчета) за налоговый (отчетный) период, за который проводится налоговый мониторинг, камеральная налоговая проверка не проводится, за исключением следующих случаев:

1) представление налоговой декларации (расчета) позднее 1 июля года, следующего за периодом, за который проводится налоговый мониторинг;

2) представление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, или налоговой декларации по акцизам, в которой заявлена сумма акциза к возмещению;

3) представление уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом);

4) досрочное прекращение налогового мониторинга.

2. Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) (в течение шести месяцев со дня представления иностранной организацией, состоящей на учете в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса, налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость).

В случае, если налоговая декларация (расчет) не представлена налогоплательщиком - контролирующим лицом организации, признаваемым таковым в соответствии с главой 3.4 настоящего Кодекса, или иностранной организацией, подлежащей постановке на учет в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса, в налоговый орган в установленный срок, уполномоченные должностные лица налогового органа вправе провести камеральную налоговую проверку на основе имеющихся у них документов (информации) о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в течение трех месяцев (в течение шести месяцев для иностранной организации, подлежащей постановке на учет в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса) со дня истечения срока представления такой налоговой декларации (расчета), установленного законодательством о налогах и сборах.

В случае, если до окончания камеральной налоговой проверки имеющихся у налогового органа документов (информации) налогоплательщиком представлена налоговая декларация, камеральная налоговая проверка прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе представленной налоговой декларации. Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении имеющихся у налогового органа документов (информации). При этом документы (информация), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

3. Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

При проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие изменение соответствующих показателей налоговой декларации (расчета).

При проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета), в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка, налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие размер полученного убытка.

Налогоплательщики, на которых настоящим Кодексом возложена обязанность представлять налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость в электронной форме, при проведении камеральной налоговой проверки такой налоговой декларации представляют пояснения, предусмотренные настоящим пунктом, в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота по формату, установленному федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. При представлении указанных пояснений на бумажном носителе такие пояснения не считаются представленными.

3.1. При непредставлении иностранной организацией, подлежащей постановке на учет в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса, в установленный срок налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость налоговый орган в течение 30 календарных дней со дня истечения установленного срока ее представления направляет такой организации уведомление о необходимости представления такой налоговой декларации. Форма и формат указанного уведомления утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

4. Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете), противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, изменения соответствующих показателей в представленной уточненной налоговой декларации (расчете), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, а также размера полученного убытка, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).

5. Лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 настоящего Кодекса.

6. При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика-организации или у налогоплательщика - индивидуального предпринимателя представить в течение пяти дней необходимые пояснения об операциях (имуществе), по которым применены налоговые льготы, и (или) истребовать в установленном порядке у этих налогоплательщиков документы, подтверждающие их право на такие налоговые льготы.

7. При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено настоящей статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено настоящим Кодексом.

8. При подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных настоящим пунктом, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с настоящим Кодексом.

Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса правомерность применения налоговых вычетов.

8.1. При выявлении противоречий между сведениями об операциях, содержащимися в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, либо при выявлении несоответствия сведений об операциях, содержащихся в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, представленной налогоплательщиком, сведениям об указанных операциях, содержащимся в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, представленной в налоговый орган другим налогоплательщиком (иным лицом, на которое в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса возложена обязанность по представлению налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость), или в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленном в налоговый орган лицом, на которое в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса возложена соответствующая обязанность, в случае, если такие противоречия, несоответствия свидетельствуют о занижении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджетную систему Российской Федерации, либо о завышении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, налоговый орган также вправе истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к указанным операциям.

8.2. При проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц участника договора инвестиционного товарищества налоговый орган вправе истребовать у него сведения о периоде его участия в таком договоре, о приходящейся на него доле прибыли (расходов, убытков) инвестиционного товарищества, а также использовать любые сведения о деятельности инвестиционного товарищества, имеющиеся в распоряжении налогового органа.

8.3. При проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), представленной по истечении двух лет со дня, установленного для подачи налоговой декларации (расчета) по соответствующему налогу за соответствующий отчетный (налоговый) период, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчета), и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений.

8.4. При проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации по акцизам, в которой заявлены налоговые вычеты, предусмотренные статьей 200 настоящего Кодекса в связи с возвратом покупателем налогоплательщику ранее реализованных подакцизных товаров (за исключением алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции), налоговой декларации по акцизам, представленной в связи с возвратом налогоплательщиком - производителем алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции этилового спирта поставщику - производителю этилового спирта, налоговой декларации по акцизам, отражающей налоговые вычеты сумм акциза, уплаченных налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие возврат подакцизных товаров и правомерность применения указанных налоговых вычетов, за исключением документов, ранее представленных в налоговые органы по иным основаниям.

8.5. При проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость налоговый орган вправе истребовать у иностранной организации, состоящей на учете в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса, документы (информацию), подтверждающие, что местом оказания услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса, признается территория Российской Федерации, а также иную информацию (сведения) относительно таких услуг.

8.6. При проведении камеральной налоговой проверки расчета по страховым взносам налоговый орган вправе истребовать в установленном порядке у плательщика страховых взносов сведения и документы, подтверждающие обоснованность отражения сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, и применения пониженных тарифов страховых взносов.

9. При проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговые органы вправе помимо документов, указанных в пункте 1 настоящей статьи, истребовать у налогоплательщика иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов.

9.1. В случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном статьей 81 настоящего Кодекса, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

10. Правила, предусмотренные настоящей статьей, распространяются также на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, иных лиц, на которых возложена обязанность по представлению налоговой декларации (расчета), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

11. Камеральная налоговая проверка по консолидированной группе налогоплательщиков проводится в порядке, установленном настоящей статьей, на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных ответственным участником этой группы, а также других документов о деятельности этой группы, имеющихся у налогового органа.

При проведении камеральной налоговой проверки по консолидированной группе налогоплательщиков налоговый орган вправе истребовать у ответственного участника этой группы копии документов, которые должны представляться с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса, в том числе относящиеся к деятельности иных участников проверяемой группы.

Необходимые пояснения и документы по консолидированной группе налогоплательщиков налоговому органу представляет ответственный участник этой группы.

12. При проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком - участником регионального инвестиционного проекта, по налогам, при исчислении которых были использованы налоговые льготы, предусмотренные для участников региональных инвестиционных проектов настоящим Кодексом и (или) законами субъектов Российской Федерации, налоговый орган вправе истребовать у такого налогоплательщика сведения и документы, подтверждающие соответствие показателей реализации регионального инвестиционного проекта требованиям к региональным инвестиционным проектам и (или) их участникам, установленным настоящим Кодексом и (или) законами соответствующих субъектов Российской Федерации.

13. Камеральная налоговая проверка расчета по страховым взносам, в котором заявлены расходы на выплату страхового обеспечения на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, проводится с учетом положений, установленных главой 34 настоящего Кодекса.

Комментарий к Ст. 88 Налогового кодекса

В комментируемой статье определяется содержание камеральной проверки, устанавливаются порядок и условия ее проведения, в том числе место и сроки.

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Камеральная налоговая проверка расчета финансового результата инвестиционного товарищества проводится налоговым органом по месту учета участника договора инвестиционного товарищества - управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета.

Необходимо обратить внимание на то, что со вступлением в силу Федерального закона от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" <169> принципиально изменилась модель правового регулирования налогового контроля: если ранее основные нормы, определяющие порядок и условия проведения налоговых проверок, были закреплены в ст. 87 НК РФ (см. комментарий к ней), посвященной налоговым проверкам в целом, то с 2007 года основная нагрузка по регламентации налоговых проверок легла на статьи 88 и 89 комментируемого Кодекса, первая из которых посвящена камеральным, а вторая - выездным налоговым проверкам. При этом в настоящее время камеральная проверка стала основным видом налогового контроля, т.к. всевозрастающее число налогоплательщиков не позволяет обеспечить стопроцентный охват выездными налоговыми проверками всех налогоплательщиков. Другое дело выездной налоговый контроль. Он проводится точечно, в отношении небольшого числа налогоплательщиков.
--------------------------------
<169> Федеральный закон от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" // СЗ РФ. 2006. N 31 (часть 1). Ст. 3436.

В п. 1 комментируемой статьи не только установлено место проведения камеральной налоговой проверки (местонахождение налогового органа), но и определен ее предмет, который составляют налоговая декларация (расчет), а также документы, представленные налогоплательщиком или имеющиеся у налогового органа.

Следует отметить, что п. 2 комментируемой статьи, с одной стороны, устанавливает, что камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа. С другой стороны, в ней определяется срок проведения рассматриваемого мероприятия налогового контроля - в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

Системное толкование пунктов 1 и 2 комментируемой статьи позволяет указать на два значения налоговой декларации (расчета) при проведении камеральной налоговой проверки. Во-первых, она является ее основным предметом, а во-вторых - основанием. Такой подход к определению роли и места налоговой декларации (расчета) в процессе проведения камеральной налоговой проверки позволяет систематизировать сложившуюся судебно-арбитражную практику.

Вывод о том, что налоговая декларация (расчет) является основанием проведения камеральной налоговой проверки, основывается на следующих обстоятельствах. Камеральная налоговая проверка проводится налоговым органом в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета). Продление указанного срока законодательством о налогах и сборах не предусмотрено. На данное обстоятельство указал Минфин России в своем письме от 18 февраля 2009 года N 03-02-07/1-75. Из невозможности продления срока камеральной налоговой проверки исходят и судебные органы. При этом в пределах трехмесячного срока такой проверки должно быть в том числе вынесено решение по ней (см., например: Постановления Федеральных арбитражных судов Московского округа от 23 мая 2012 года N А40-85281/11-20-359; Поволжского округа от 18 июня 2012 года N А65-26603/2011; Уральского округа от 16 июля 2012 года N Ф09-5401/12; Северо-Западного округа от 19 сентября 2012 года N А66-376/2012 и др.). В своем письме от 13 сентября 2012 года N АС-4-2/15309 ФНС России разъяснила, что определение момента начала течения трехмесячного срока проведения камеральной налоговой проверки связано с моментом получения налоговым органом налоговой декларации (расчета), то есть начинается со дня получения налоговым органом такой декларации (расчета). При этом налоговый орган не вправе проводить камеральную проверку без декларации на основе иных документов. Данная правовая позиция является общепризнанной, что следует из таких судебных актов, как Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26 июня 2007 года N 2662/07 и от 26 июля 2007 г. N 150/07. Примером следования данной правовой позиции также можно считать Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 мая 2009 года N А66-4514/2008, в котором было установлено, что справка по форме 2-НДФЛ не является ни декларацией, ни расчетом в смысле комментируемой статьи, поскольку содержит лишь информацию о выплаченных физическим лицам доходах и суммах начисленного и удержанного налога. Таким образом, решение по итогам проверки принимается исключительно при наличии декларации (расчета).

Завершая рассмотрение сроков проведения камеральной налоговой проверки, следует указать на п. 9.1 комментируемой статьи, которая предусматривает, что в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет), камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка, основанием которой является уже уточненная налоговая декларация (расчет). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

Предмет камеральной налоговой проверки несколько шире ее основания и включает в себя кроме налоговой декларации (расчета) также документы, представленные налогоплательщиком или имеющиеся у налогового органа. Здесь возникает главное затруднение, с которым сталкиваются правоприменители (суды и налоговые органы) на практике. Фактически последующее содержание (пункты 3 - 12) комментируемой статьи посвящено раскрытию обстоятельств, являющихся условиями истребования налоговыми органами сведений и документов у налогоплательщиков. Так, в п. 3 комментируемой статьи такими обстоятельствами являются выявление ошибок в налоговой декларации (расчете), подача уточненной налоговой декларации при условии уменьшения в ней суммы налога, заявление в налоговой декларации убытка; в п. 6 - заявление налогоплательщиком в налоговой декларации права на налоговые льготы; в п. 8 - заявление налогоплательщиком в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость права на возмещение данного налога; в п. 8.1 - участие налогоплательщика в договоре инвестиционного товарищества; в п. 8.3 - подача уточненной налоговой декларации (расчета), представленной по истечении двух лет со дня, установленного для подачи налоговой декларации (расчета) по соответствующему налогу за соответствующий отчетный (налоговый) период, в которой уменьшена сумма налога или увеличена сумма полученного убытка; в п. 9 - использование налогоплательщиком в своей деятельности природных ресурсов; в п. 11 - образование налогоплательщиками консолидированной группы; в п. 12 - участие налогоплательщика в региональном инвестиционном проекте. Следует отметить, что с 1 января 2015 года Федеральным законом от 28 июня 2013 года N 134-ФЗ <170> приведенный перечень был дополнен обстоятельствами - основаниями истребования дополнительных сведений и документов, предусмотренными пунктами 8.3 и 12 комментируемой статьи.
--------------------------------
<170> Федеральный закон от 28 июня 2013 года N 134-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям" // СЗ РФ. 2013. N 26. Ст. 3207.

Необходимо иметь в виду, что согласно п. 7 комментируемой статьи налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если отсутствуют перечисленные выше обстоятельства или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. При этом истребование договоров и регистров бухгалтерского учета не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, а следовательно, является незаконным. Вывод о правомерности со стороны налогоплательщика непредставления названных документов был сделан, например, Девятым арбитражным апелляционным судом в его Постановлении от 15 августа 2014 года N 09АП-28826/2014.

Предмет камеральных налоговых проверок фактически ограничен налоговой отчетностью. Обращение к налогоплательщикам с требованием дать объяснения по обстоятельствам такой проверки являются недопустимыми, на что неоднократно обращали внимание судебные органы. Так, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в своем Постановлении от 19 июня 2014 года N А78-9467/2013 указал, что налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не установлено комментируемой статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Схожая правовая позиция легла в основу Постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 7 февраля 2014 г. по делу N А56-8661/2013. Иной подход к данным обстоятельствам противоречит сущности камеральной налоговой проверки и выходит за пределы полномочий соответствующих должностных лиц налоговых органов. Установление соответствия представленной налоговой отчетности первичным документам является предметом выездной налоговой проверки, порядок и условия проведения которой определены ст. 89 НК РФ (см. комментарий к ней). Здесь необходимо учитывать правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, выраженную в Определении от 8 апреля 2010 года N 441-О-О, согласно которой то обстоятельство, что выездная налоговая проверка может быть проведена по месту нахождения налогового органа, не означает ее тождественность с камеральной проверкой. Принципиальное различие между ними как раз состоит в предмете, поскольку выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений законодательства о налогах и сборах, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра и выемки документов и предметов. Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения.

Вместе с тем необходимо учитывать, что полномочия налогового органа, предусмотренные комментируемой статьей в части истребования дополнительных сведений и документов (см.: пункты 3, 6, 8, 8.1, 8.3, 9, 11, 12), носят публично-правовой характер, следовательно, налоговый орган не вправе произвольно отказаться от их истребования, удостоверяясь в правильности исчисления и своевременности уплаты налогов. На данное обстоятельство справедливо указал Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в своем Постановлении от 9 октября 2012 г. N А11-8626/2011, отметив также, что при осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. При этом в соответствии с комментируемой статьей требование о представлении необходимых для камеральной налоговой проверки сведений должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органом, а сами истребуемые документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки соответствовать проверяемому периоду (см., например, Постановления Федеральных арбитражных судов Северо-западного округа от 7 февраля 2014 г. N 56-8661/2013; Западно-Сибирского округа от 24 октября 2012 года N А67-1688/2012).

Вместе с тем необходимо учитывать, что, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет. Именно из этого исходил Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации при формировании своей позиции в Постановлении от 11 ноября 2008 года N 7307/08, а также Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 27 августа 2012 года N А56-52104/2011.

Отдельного упоминания заслуживает п. 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 года N 57, в котором отмечается, что в силу п. 8 комментируемой статьи, регламентирующей порядок проведения камеральной налоговой проверки, при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение названного налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 комментируемого Кодекса правомерность применения налоговых вычетов. Из системного толкования гл. 21 комментируемого Кодекса следует, что заявление в конкретной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость права на возмещение этого налога означает, что в данной декларации сумма предъявленных налогоплательщиком налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную им по операциям, признаваемым объектом налогообложения, и что разница между этими суммами подлежит возврату (зачету) налогоплательщику. Принимая во внимание такое толкование указанных норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо иметь в виду, что под действие п. 8 комментируемой статьи подпадают не все декларации по налогу на добавленную стоимость, а только те, которые предполагают возврат (зачет) налогоплательщику соответствующих сумм данного налога.

Также следует остановиться на правовой природе требования налогового органа о представлении пояснений по налоговой декларации. В судебно-арбитражной практике сформировалась по тому вопросу позиция, опирающаяся на п. 3 комментируемой статьи. Данная позиция предполагает, что документ, на основании которого истребуются дополнительные сведения у налогоплательщика, носит процедурный характер, прав и обязанностей у налогоплательщика не порождает, потому свойствами ненормативного акта не обладает. Именно из этого исходил, например, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа, вынося Постановление от 28 августа 2012 года N А10-355/2012, в котором указал, что обжалование такого документа не производится.

В пунктах 4 и 5 комментируемой статьи устанавливаются права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов, связанные с истребованием дополнительных сведений и документов. Так, налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет). В свою очередь должностное лицо налогового органа, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки (см. ст. 100 НК РФ и комментарий к ней).

Представляется спорной позиция отдельных судебных органов (см., например, Постановления Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 18 декабря 2012 года N Ф03-5950/2012, от 19 декабря 2012 года N Ф03-5646/2012), которые из того обстоятельства, что п. 5 комментируемой статьи предусматривает возможность установления факта совершения налогового правонарушения на основании оценки налоговым органом представляемых налогоплательщиком пояснений и документов, делают вывод о наличии у налогоплательщика обязанности, а у налогового органа - права истребовать первичные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию, при выявлении в ходе камеральной проверки несоответствия между этими данными и сведениями, содержащимися в имеющихся у налогового органа документах, полученных им в ходе налогового контроля. Исходя из буквального толкования п. 4 комментируемой статьи допустим вывод о наличии у налогоплательщика права на представление дополнительных документов, включая регистры налогового и бухгалтерского учета, но не обязанности.

В завершение следует отметить, что согласно п. 10 комментируемой статьи правила, предусмотренные в ней, распространяются также на плательщиков сборов, налоговых агентов, иных лиц, на которых возложена обязанность по представлению налоговой декларации (расчета), если иное не предусмотрено комментируемым Кодексом.

Другой комментарий к Статье 88 НК РФ