СТ 7 НК РФ.
1. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
2. Лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях настоящего Кодекса признается лицо (иностранная структура без образования юридического лица), которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над организацией (иностранной структурой без образования юридического лица) либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным этой организацией (иностранной структурой без образования юридического лица).
Лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях настоящего Кодекса также признается лицо (иностранная структура без образования юридического лица), в интересах которого иное лицо (иная иностранная структура без образования юридического лица) правомочно распоряжаться доходом, полученным организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), указанной в абзаце первом настоящего пункта, или непосредственно таким иным лицом (иной иностранной структурой без образования юридического лица).
При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, указанными в настоящем пункте (иностранными структурами без образования юридического лица), а также принимаемые ими риски. При этом наличие фактического права на доходы определяется применительно к каждой отдельной выплате дохода в виде дивидендов и (или) к группе выплат дохода в рамках одного договора.
3. В случае, если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрено применение пониженных ставок налога или освобождение от налогообложения в отношении доходов от источников в Российской Федерации для иностранных лиц, имеющих фактическое право на эти доходы, в целях применения этого международного договора иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в Российской Федерации не имело бы права на применение указанных в настоящем пункте положений международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения.
4. При выплате доходов от источников в Российской Федерации иностранному лицу (иностранной структуре без образования юридического лица), не имеющему фактического права на такие доходы, если источнику выплаты известно лицо (лица), имеющее (имеющие) фактическое право на такие доходы, то доходы, выплачиваемые иностранному лицу (иностранной структуре без образования юридического лица), не имеющему фактического права на такие доходы, считаются выплаченными лицу (лицам), имеющему (имеющим) фактическое право на выплачиваемые доходы, при этом налогообложение выплачиваемого дохода производится в следующем порядке:
1) в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), признается в соответствии с настоящим Кодексом налоговым резидентом Российской Федерации, налогообложение выплачиваемого дохода (его части) производится в соответствии с положениями соответствующих глав части второй настоящего Кодекса для налогоплательщиков, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, без удержания соответствующего налога в отношении выплачиваемых доходов (их части) у источника выплаты при условии информирования налогового органа по месту постановки на учет организации - источника выплаты доходов в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;
2) в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), является иностранным лицом, на которое распространяется действие международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения, положения указанного международного договора Российской Федерации применяются в отношении лица, которое имеет фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть) в соответствии с порядком, предусмотренным международным договором Российской Федерации;
3) в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), является иностранным лицом, на которое не распространяется действие международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения, налогообложение выплачиваемого дохода (его части) производится в соответствии с положениями соответствующих глав части второй настоящего Кодекса.
Комментируемая статья НК РФ посвящена одной из важнейших проблем налогово-правового регулирования - соотношению национального (внутригосударственного) законодательства и международных договоров по налоговым вопросам.
Интернационализация хозяйственной жизни, развитие процессов интеграции и специализации международных гуманитарных контактов и ряд других причин объясняют неизбежность международно-правовой регламентации налоговых отношений.
Принцип суверенитета предполагает, что каждое государство может регулировать налоговые отношения в одностороннем порядке с помощью национального налогового законодательства. Однако если государство, регламентируя налоговые отношения, не принимает во внимание интересы других стран, налогоплательщиков-нерезидентов, незамедлительно наступают осложнения в межгосударственных экономических отношениях и международных отношениях в целом.
В системе источников права можно выделить две составные части - внутреннее (национальное) налоговое законодательство и международно-правовые договоры и соглашения, касающиеся вопросов налогообложения.
В соответствии со ст. 15 Конституции РФ общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации становятся составной частью российской правовой системы. Тем самым открывается возможность прямого действия и применения норм международного права органами государственной власти, в том числе органами правосудия. Заинтересованные лица могут при разрешении споров ссылаться непосредственно на нормы международного права.
В этой же статье Конституции РФ закрепляется: "Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора".
Данная конституционно-правовая норма, устанавливающая приоритет (примат) норм международных договоров Российской Федерации перед внутренним (национальным) законодательством, воспроизведена в комментируемой статье НК РФ.
Порядок заключения, выполнения и прекращения международных договоров Российской Федерации установлен Федеральным законом от 15 июля 1995 г. N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации" <12>. Этот законодательный акт применяется в отношении международных договоров Российской Федерации (межгосударственных, межправительственных договоров и договоров межведомственного характера) независимо от их вида и наименования (договор, соглашение, конвенция, протокол и т.д.).
--------------------------------
<12> СЗ РФ. 1995. N 29. Ст. 2757.
Вместе с тем не все вопросы, относящиеся к международным договорам, полностью урегулированы Федеральным законом "О международных договорах Российской Федерации", поэтому данный Закон должен применяться в единстве с двумя Венскими конвенциями о праве международных договоров (одна из них - Конвенция 1969 г. - касается договоров с участием государств, другая - Конвенция 1986 г. - касается договоров с участием государств и международных организаций) и нормами международного обычного права, которые регулируют вопросы, не нашедшие своего решения в положениях Венских конвенций.
Нормы, регулирующие налоговые отношения, могут содержаться как в специальных налоговых соглашениях (конвенциях, договорах), так и в различных международных договорах и соглашениях, предмет которых лишь косвенно касается налоговых вопросов.
Международные налоговые соглашения обеспечивают "стыковку" налоговых законов разных государств. И в этом смысле они очень важны для международных экономических отношений. Так, определяя значение международных налоговых соглашений, В.А. Кашин отмечал: "Налогоплательщикам - гражданам и предприятиям - они дают гарантию, что их доходы и капиталы не будут облагаться двойными налогами, и представляют защиту от дискриминационного налогообложения за рубежом; для налоговых органов они обеспечивают возможность взаимных прямых консультаций и контактов для решения всех спорных вопросов, а также для контроля над международной деятельностью своих налогоплательщиков; для государства налоговые соглашения являются средством закрепления на договорной основе своих прав на получение справедливой доли от налогообложения доходов и прибылей, реализуемых налогоплательщиками в сфере международной экономической деятельности" <13>.
--------------------------------
<13> Кашин В.А. Налоговые соглашения России. М., 1998. С. 5.
Международные налоговые соглашения представлены различными типами:
а) соглашения об оказании административной помощи в налоговой сфере: Соглашение между Правительством РФ и Правительством Туркменистана о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства (Москва, 21 января 2002 г.) <14>;
б) соглашения об избежании двойного налогообложения: Соглашение между Правительством РФ и Правительством Новой Зеландии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы (Веллингтон, 5 сентября 2000 г.) <15>; Договор между Российской Федерацией и США об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Вашингтон, 17 июня 1992 г.) <16>; Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (Москва, 18 октября 1996 г.) <17>;
в) соглашения, регулирующие порядок косвенного налогообложения: Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Узбекистан о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле (Москва, 2001 г.) <18>; Соглашение между Правительством РФ и Правительством Азербайджанской Республики о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле (Баку, 29 ноября 2000 г.) <19>;
г) иные разновидности налоговых соглашений: Конвенция о налоговом режиме иностранных автомашин (Женева, 30 марта 1931 г.) и др.
--------------------------------
<14> Бюллетень международных договоров. 2002. N 6.
<15> СЗ РФ. 2003. N 47. Ст. 4511.
<16> Бюллетень международных договоров. 1999. N 6.
<17> СЗ РФ. 1998. N 11. Ст. 1243.
<18> Бюллетень международных договоров. 2003. N 6.
<19> СЗ РФ. 2001. N 34. Ст. 3484.
Значительное число действующих международных налоговых договоров и соглашений были заключены еще СССР. Они продолжают действовать в порядке правопреемства (например, Соглашение между Правительством СССР и Правительством Итальянской Республики об освобождении от двойного налогообложения в области морского судоходства (Москва, 20 ноября 1975 г.) <20>, Соглашение между СССР и Королевством Норвегия об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (Москва, 15 февраля 1980 г.) <21> и др.).
--------------------------------
<20> Ведомости ВС СССР. 28 февраля 1979 г. N 9. Ст. 138.
<21> Ведомости ВС СССР. 29 апреля 1981 г. N 17. Ст. 693.
Большинство международных налоговых соглашений заключены на двустороннем уровне. Однако встречаются и многосторонние международно-правовые акты: Соглашение между Правительством Республики Беларусь, Правительством РФ и Кабинетом Министров Украины о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушениями налогового законодательства (Минск, 19 октября 1999 г.) <22>, Соглашение между государствами - участниками СНГ о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства и борьбы с нарушениями в этой сфере (Минск, 4 июня 1999 г.) <23>.
--------------------------------
<22> Бюллетень международных договоров. 2000. N 4.
<23> Бюллетень международных договоров. 2001. N 7.
Особое место в механизме налогово-правового регулирования занимают международные соглашения об избежании двойного налогообложения, которые в свою очередь можно сгруппировать по нескольким направлениям:
- об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (например, Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Испания об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал (Мадрид, 16 декабря 1998 г.) <24>);
- об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Конвенция между Правительством СССР и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества (Лондон, 31 июля 1985 г.) <25>);
- об избежании двойного налогообложения в отношении социальных налогов и взносов на социальное страхование (Соглашение между Правительством СССР и Правительством Финляндской Республики о взаимном освобождении авиапредприятий и их персонала от налогообложения и взносов на социальное страхование (Хельсинки, 5 мая 1972 г.) <26>);
- об избежании двойного налогообложения в области транспорта (Соглашение об устранении двойного налогообложения в области воздушного и морского транспорта между СССР и Францией (Москва, 4 марта 1970 г.) <27>).
--------------------------------
<24> СЗ РФ. 2000. N 48. Ст. 4633.
<25> Ведомости ВС СССР. 12 февраля 1986 г. N 7. Ст. 127.
<26> Сборник действующих договоров, соглашений и конвенций, заключенных СССР с иностранными государствами. Вып. XXVII. М., 1974. С. 263 - 264.
<27> Сборник действующих договоров, соглашений и конвенций, заключенных СССР с иностранными государствами. Вып. XXVII. М., 1974. С. 62 - 63.
Налоговые нормы, как уже отмечалось, могут содержаться и в таких договорах и соглашениях, которые посвящены вопросам неналогового характера, но содержат отдельные налоговые нормы.
Такие договоры и соглашения могут заключаться как на двустороннем, так и на многостороннем уровне.
Так, среди двусторонних договоров налоговые нормы часто встречаются в международно-правовых актах, посвященных вопросам поощрения и взаимной защиты капиталовложений, торговых соглашениях, консульских конвенциях, соглашениях о международном автомобильном сообщении, о морском судоходстве и т.д.
Налоговые нормы содержатся в многочисленных многосторонних договорах, таких, как, например, Венская конвенция о дипломатических сношениях 1961 г. <28>, Генеральное соглашение по тарифам и торговле (ГАТТ), Всемирная почтовая конвенция (Сеул, 14 сентября 1994 г.) <29>. Отдельный блок составляют многосторонние таможенные конвенции, которые содержат отдельные налоговые нормы: Конвенции о международной перевозке грузов с применением книжки МДП 1975 г. <30>, Стамбульская конвенция о временном ввозе 1990 г. <31> и т.д.
--------------------------------
<28> Ведомости Верховного Совета СССР. 1964. N 18. Ст. 221.
<29> Бюллетень международных договоров. 1997. N 1.
<30> Сборник международных договоров СССР. Вып. XXXVIII. М., 1984. С. 266 - 281.
<31> Таможенные ведомости. 1996. N 2.