Статья 49 НК РФ. Исполнение обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов (пеней, штрафов) при ликвидации организации

СТ 49 НК РФ.

1. Обязанность по уплате налогов, сборов, страховых взносов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества.

2. Если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, причитающихся пеней и штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

3. Очередность исполнения обязанностей по уплате налогов, сборов, страховых взносов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством Российской Федерации.

4. Суммы излишне уплаченных ликвидируемой организацией или излишне взысканных с этой организации налогов, сборов (пеней, штрафов) подлежат зачету налоговым органом в счет погашения недоимки по иным налогам, сборам и задолженности ликвидируемой организации по пеням, штрафам в порядке, установленном настоящим Кодексом.

Подлежащая зачету сумма излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов (пеней, штрафов) распределяется пропорционально недоимке по иным налогам, сборам и задолженности ликвидируемой организации по пеням, штрафам, подлежащим уплате (взысканию) в бюджетную систему Российской Федерации, контроль за исчислением и уплатой которых возложен на налоговые органы.

При отсутствии у ликвидируемой организации задолженности по исполнению обязанности по уплате налогов, сборов, а также по уплате пеней, штрафов сумма излишне уплаченных этой организацией или излишне взысканных налогов, сборов (пеней, штрафов) подлежит возврату этой организации в порядке, установленном настоящим Кодексом, не позднее одного месяца со дня подачи заявления организации.

Суммы излишне уплаченных ликвидируемой организацией или излишне взысканных с этой организации страховых взносов, соответствующих пеней, штрафов подлежат зачету, возврату налоговым органом в порядке, установленном соответственно пунктами 1.1 и 6.1 статьи 78 и пунктом 1.1 статьи 79 настоящего Кодекса.

5. Положения, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при уплате налогов в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза.

Комментарий к Ст. 49 Налогового кодекса

Комментируемая статья раскрывает содержание подпункта 4 пункта 3 ст. 44 НК РФ, согласно которому обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 61 ГК РФ ликвидация представляет собой прекращение юридического лица без правопреемства. Ликвидация может быть добровольной или принудительной. В первом случае она производится по решению участников либо уполномоченного органа юридического лица. Причиной добровольной ликвидации могут служить следующие обстоятельства: истечение срока, на который создано юридическое лицо, достижение поставленной при его создании цели и т.п. Принудительная ликвидация осуществляется по решению суда. Основанием вынесения такого решения является иск уполномоченных органов исполнительной власти при наличии следующих обстоятельств:

- в связи с допущенными при его создании грубыми нарушениями закона, если эти нарушения носят неустранимый характер;

- в случае осуществления юридическим лицом деятельности без надлежащего разрешения (лицензии) либо при отсутствии обязательного членства в саморегулируемой организации или необходимого в силу закона свидетельства о допуске к определенному виду работ, выданного саморегулируемой организацией;

- в случае осуществления юридическим лицом деятельности, запрещенной законом, либо с нарушением Конституции Российской Федерации, либо с другими неоднократными или грубыми нарушениями закона или иных правовых актов;

- в случае систематического осуществления общественной организацией, благотворительным и иным фондом, религиозной организацией деятельности, противоречащей уставным целям таких организаций.

Кроме того, организация может быть ликвидирована по иску учредителей (участников) в случае невозможности достижения целей, ради которых оно создано, в том числе в случае, если осуществление деятельности юридического лица становится невозможным или существенно затрудняется.

Перечень оснований для принудительной ликвидации не является закрытым, возможны иные предусмотренные законом случаи.

Порядок регистрации создания и ликвидации юридических лиц установлен Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

Ликвидация организации-налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) подлежит государственной регистрации с внесением соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц уполномоченным органом государственной власти. Таким органом является Федеральная налоговая служба и ее территориальные органы.

Ликвидация начинается с того, что участники юридического лица или орган, принявший соответствующее решение, незамедлительно направляют письменное сообщение о предстоящей ликвидации налоговому органу, который уполномочен осуществлять государственную регистрацию юридических лиц. Указанное сообщение является основанием для внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о том, что данное юридическое лицо находится в процессе ликвидации.

Лица, выступившие с инициативой ликвидации юридического лица, сами же назначают ликвидационную комиссию или наделяют ее функциями единоличного ликвидатора. Персональный состав ликвидационной комиссии, а также порядок и сроки проведения ликвидации должны быть согласованы с налоговым органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц. В случаях, когда ликвидация производится по судебному решению, им может быть предусмотрено возложение соответствующих обязанностей на самих участников либо на тех, кто уполномочен на проведение ликвидации учредительными документами.

На протяжении всего хода ликвидации юридическое лицо продолжает существовать в качестве субъекта гражданского оборота и налогообложения, которым управляет ликвидационная комиссия, и в этой связи, в частности, выступает в суде от имени ликвидируемого юридического лица и производит погашение его кредиторской задолженности, в том числе по налогам и сборам.

Работа комиссии начинается с извещения о предстоящей ликвидации, которое должно включать информацию о порядке и сроках обращения кредиторов со своими требованиями. Извещение необходимо поместить в том печатном органе, который обычно публикует сообщения о государственной регистрации юридических лиц. Задача комиссии состоит в том, чтобы собрать долги юридического лица и рассчитаться с его кредиторами. В этой связи, не ограничиваясь общим извещением, комиссия должна направить персональное уведомление всем выявленным ею кредиторам, включая и тех, у кого срок требования не наступил.

После истечения указанного в извещении срока, который не может быть менее двух месяцев, ликвидационная комиссия составляет промежуточный баланс, утверждаемый участниками или органом, принявшим решение о ликвидации, по согласованию с налоговым органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц. Промежуточный баланс должен содержать данные о том, что представляет собой имущество юридического лица, какие именно требования кредиторов удалось выявить и каков результат их рассмотрения.

Требования кредиторов удовлетворяются за счет имеющихся у юридического лица денежных средств, а при недостаточности этих средств - из сумм, вырученных от реализации принадлежащего ему имущества. Погашение кредиторской задолженности начинается со дня утверждения и согласования промежуточного баланса. После исполнения обязательств юридического лица ликвидационная комиссия составляет окончательный ликвидационный баланс, которым завершает расчеты с кредиторами. Баланс должен быть утвержден собственником имущества или органом, принявшим решение о ликвидации, и, кроме того, согласован с налоговым органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц. После утверждения ликвидационного баланса в Единый государственный реестр юридических лиц вносится запись о ликвидации юридического лица. Именно с этого момента юридическое лицо признается прекратившим свое существование в качестве субъекта гражданского оборота и налогообложения.

С момента принятия решения о регистрации юридического лица (внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц) принудительное взыскание налоговой недоимки с расчетных счетов налогоплательщика в порядке ст. 46 НК РФ не осуществляется. Данная позиция закреплена судебной практикой (Определения ВАС РФ от 27 февраля 2013 г. N ВАС-1238/13 по делу N А29-4446/201, от 20 февраля 2013 г. N ВАС-917/13 по делу N А26-11436/2011).

2. Если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации.

Вопросы субсидиарной ответственности учредителей по долгам созданных им учреждений регулируются прежде всего гражданским законодательством Российской Федерации.

Согласно общему правилу, установленному ст. 56 Гражданского кодекса РФ, юридическое лицо отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом. Учредитель (участник) юридического лица или собственник его имущества не отвечают по обязательствам юридического лица.

Таким образом, содержание комментируемой статьи входит в противоречие с содержанием ГК РФ. Это противоречие было предметом рассмотрения в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ N 9 от 11 июня 1999 г. "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", который разъяснил следующее.

Пункт 2 ст. 49 НК РФ предусматривает при недостаточности средств ликвидируемой организации возложение на ее учредителей (участников) в пределах и порядке, которые установлены законодательством Российской Федерации или учредительными документами, обязанности погасить оставшуюся задолженность по уплате налогов и сборов. При применении данной нормы необходимо учитывать, что, поскольку в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрено иное, такое возможно только в том случае, когда в соответствии с гражданским законодательством учредители (участники) ликвидируемого юридического лица несут субсидиарную ответственность по его долгам.

Аналогичное разъяснение содержится в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июля 2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Законодательством Российской Федерации установлены многочисленные исключения из правила, исключающего субсидиарную ответственность учредителя. Например, учредитель отвечает по долгам казенного учреждения (ст. 123.22 ГК РФ) или по долгам хозяйственных обществ в случае, если их несостоятельность вызвана действиями (бездействием) их учредителей, которые имеют право давать обязательные для общества указания (ст. 3 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", ст. 3 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью") и т.д.

3. Согласно п. 3 комментируемой статьи, очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством Российской Федерации. На очередность, установленную гражданским законодательством, указывают также ст. 46, 60, п. 1 ст. 76, п. 6 ст. 114, ст. 134 НК РФ.

ГК РФ установлена очередность, применяемая для удовлетворения требований кредиторов при ликвидации юридического лица после погашения текущих расходов, необходимых для осуществления ликвидации (ст. 64 ГК РФ), а также очередность списания средств с банковского счета (ст. 855 ГК РФ).

Согласно ст. 64 ГК РФ, в первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемое юридическое лицо несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путем капитализации соответствующих повременных платежей, а также требования о компенсации морального вреда, о компенсации сверх возмещения вреда, причиненного вследствие разрушения, повреждения объекта капитального строительства, нарушения требований безопасности при строительстве объекта капитального строительства, требований к обеспечению безопасной эксплуатации здания, сооружения.

Во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности.

В третью очередь производятся расчеты по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды.

В четвертую очередь производятся расчеты с другими кредиторами.

Таким образом, погашение задолженности по налогам и сборам при ликвидации организации осуществляется в третью очередь.

Требования кредиторов о возмещении убытков в виде упущенной выгоды, о взыскании неустойки (штрафа, пени), в том числе за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате обязательных платежей, удовлетворяются после удовлетворения требований кредиторов первой, второй, третьей и четвертой очередей.

Требования кредиторов каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований кредиторов предыдущей очереди.

Согласно ст. 855 ГК РФ при наличии на счете денежных средств, сумма которых достаточна для удовлетворения всех требований, предъявленных к счету, списание этих средств со счета осуществляется в порядке поступления распоряжений клиента и других документов на списание (календарная очередность).

При недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание денежных средств в уплату требований налоговых органов может осуществляться с платежами третьей группы очередности.

Помимо гражданского законодательства, очередность исполнения денежных требований при недостаточности средств на счете организации установлена также законодательством о несостоятельности (банкротстве). Согласно ст. 134 Федерального закона от 26 октября 2002 года N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", задолженность по платежам в бюджет (по требованиям налоговых органов) относится также к третьей группе очередности, вслед за выплатами компенсаций за причинение вреда жизни и здоровью граждан, расчетами по выплате выходных пособий и оплате труда. НК РФ в приведенных выше статьях обращается только к очередности, установленной гражданским законодательством.

4. Пункт 4 комментируемой статьи посвящен регулированию отношений, возникающих в том случае, если у ликвидируемой организации имеется переплата по налогам, сборам, пеням и штрафам.

Суммы излишне взысканных или уплаченных налогов подлежат зачету налоговым органом пропорционально в счет погашения недоимки по иным налогам, сборам и задолженности по пеням, штрафам.

При отсутствии у ликвидируемой организации налоговой задолженности сумма излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов (пеней, штрафов) подлежит возврату этой организации не позднее одного месяца со дня подачи соответствующего заявления.

Общий порядок зачета и возврата излишне взысканных налога, сбора, пеней и штрафа установлен ст. 78 - 79 НК РФ. При возврате налога начисление процентов производится со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата.

5. Положения, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при уплате налогов в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза.

В этом случае, однако, следует иметь в виду, что согласно ст. 4, ст. 15 Конституции Российской Федерации общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

Перемещение товаров через таможенную границу Таможенного союза урегулировано Международным договором "О Евразийском экономическом союзе" (Астана, 29 мая 2014 года), в рамках которого действует Договор о Таможенном кодексе Таможенного союза.

Кроме того, вопросы перемещения через границу Таможенного союза могут регулироваться Международной конвенцией об упрощении и гармонизации таможенных процедур, к которой Российская Федерация присоединилась в 2010 году, согласно Федеральному закону от 3 ноября 2010 года N 279-ФЗ (Киотская конвенция).

Таможенный кодекс Таможенного союза по большинству вопросов об исполнении обязанности по уплате налогов и сборов отсылает к национальному законодательству государств - участников Таможенного союза (ст. 14, 20, 25, 30, 35), то есть к НК РФ, а также Федеральному закону от 27 ноября 2010 года N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации".

Другой комментарий к Статье 49 НК РФ