СТ 44 НК РФ.
1. Обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.
2. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
3. Обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается:
1) с уплатой налога и (или) сбора в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом;
2) утратил силу с 1 января 2007 г.;
3) со смертью физического лица - налогоплательщика или с объявлением его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации. Задолженность по налогам, указанным в пункте 3 статьи 14 и пунктах 1 и 2 статьи 15 настоящего Кодекса, умершего лица либо лица, объявленного умершим, погашается наследниками в пределах стоимости наследственного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации для оплаты наследниками долгов наследодателя;
4) с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации в соответствии со статьей 49 настоящего Кодекса;
5) с возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора.
4. Положения, предусмотренные настоящей статьей, применяются также в отношении страховых взносов и распространяются на плательщиков страховых взносов.
1. Комментируемая статья определяет общие условия и порядок возникновения, изменения и прекращения обязанности по уплате налога или сбора. Согласно п. 1 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налогов или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или принятых в соответствии с ним законов.
Уплата налога или сбора является основным способом прекращения обязанности по уплате налога или сбора. При нормальном течении обстоятельств налоговая обязанность должна прекращаться уплатой налога. В силу пункта 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. На это указано Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 22 января 2004 г. N 41-О, согласно которому в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, т.е. от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму в бюджет.
2. Законодательством о налогах и сборах предусмотрен ряд случаев, когда действия, связанные с уплатой налога (сбора), производятся за налогоплательщика (плательщика сбора) иным уполномоченным лицом.
Прежде всего полномочия по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет налога имеются у налоговых агентов, статус которых установлен в ст. 24 НК РФ. При этом, согласно пункту 4 ст. 24 НК РФ, при перечислении налога налоговым агентом считается, что его уплата производится самим налогоплательщиком. В отличие от ситуации с налоговым агентом, несмотря на содержание п. 1 ст. 45 НК РФ, существуют случаи, когда налоговая обязанность может быть исполнена другим лицом. В частности:
- обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном ст. 50 НК РФ;
- обязанность по уплате налогов и сборов физического лица, признанного судом безвестно отсутствующим, исполняется лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего, которое обязано уплатить всю не уплаченную налогоплательщиком (плательщиком сбора) сумму налогов и сборов, а также причитающиеся на день признания лица безвестно отсутствующим пени и штрафы (ст. 51 НК РФ);
- обязанность по уплате налогов и сборов физического лица, признанного судом недееспособным, исполняется его опекуном за счет денежных средств этого недееспособного лица в размере всей неуплаченной суммы налогов и сборов, а также пени и штрафов (ст. 51 НК РФ);
- банк наделен правом бесспорного списания со счета налогоплательщика средств на основании инкассового поручения налогового органа о взыскании недоимки, пени и штрафов в соответствии со ст. 46 НК РФ;
- судебный пристав-исполнитель осуществляет взыскание недоимки по налогу на основании решения суда за счет денежных средств и иного имущества налогоплательщика.
Возникает обязанность по уплате конкретного налога или сбора с момента появления обстоятельств, которые предусмотрены законодательством о налогах и сборах раздельно по каждому налогу или сбору. Эта обязанность возникает у налогоплательщика и плательщика сбора, которым может быть физическое лицо, юридическое лицо или ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков, статус которого определен в ст. 25.1 НК РФ. Обязанность по уплате налога или сбора является субъективной, имеет личный характер. Например, установление законодательством о налогах и сборах нового налога или сбора еще не означает возникновения налоговой обязанности, которое зависит от обстоятельств, непосредственно связанных с налогоплательщиком и касающихся объекта налогообложения по конкретному налогу.
Изменение и прекращение обязанности по уплате налога, в отличие от возникновения данной обязанности, подчиняются единым правилам. Нужно заметить, что налоговая задолженность может существовать и после прекращения обязанности у физического или юридического лица, а также участника консолидированной группы налогоплательщиков по уплате конкретного налога или сбора. Например, со смертью налогоплательщика прекращается его субъективная обязанность по уплате налога или сбора, но налоговое обязательство остается и возлагается на наследников умершего лица, которые обязаны погасить налоговую задолженность за счет наследуемого имущества.
Также и ликвидация организации-налогоплательщика не может быть признана окончательной до проведения всех расчетов с бюджетом, в том числе по погашению налоговой задолженности. Такая обязанность может быть возложена, например, на ликвидационную комиссию, которая действует до полной ликвидации организации. В случае реорганизации юридического лица налоговая обязанность переходит к ее правопреемнику.
Моментом исполнения обязанности по уплате налога и сбора, согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации (далее - КС РФ), является фактически происшедшее изъятие части имущества налогоплательщика (плательщика сбора), предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога, после чего имущество налогоплательщика уже изъято, т.е. налог уплачен (Постановление КС РФ от 12 октября 1998 года N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации").
Подробно исполнение налоговой обязанности урегулировано в п. 3 ст. 45 НК РФ, где указано, что данный момент связан со следующими обстоятельствами:
- предъявлением в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа (в том числе юридическим и физическим лицом);
- моментом отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации (такой организацией может быть казенное учреждение, которое в силу пункта 4 ст. 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) осуществляет свои денежные операции исключительно через лицевые счета, открытые в органах федерального казначейства);
- днем внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;
- днем вынесения налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога в порядке, установленном гл. 12 НК РФ;
- днем удержания сумм налога налоговым агентом, если на него возложена такая обязанность;
- днем уплаты декларационного платежа в соответствии с Федеральным законом об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами (то есть применения налоговой амнистии, например, в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 269-ФЗ "Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами").
При этом согласно подпункту 5 пункта 3 ст. 45 НК РФ в случае, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена на налогового агента, обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом (Постановление ВАС РФ от 30 июля 2013 года N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации"). Что касается налогового агента, то его обязанность по уплате налога после удержания средств у налогоплательщика считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 23 июля 2013 года N 784/13).
3. В п. 3 комментируемой статьи указан перечень обстоятельств, которые служат основаниями прекращения обязанности по уплате налога и (или) сбора. К таким обстоятельствам относятся:
- уплата налога и (или) сбора;
- смерть налогоплательщика (плательщика сбора) или признание его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации;
- ликвидация организации-налогоплательщика (плательщика сборов);
- иные обстоятельства, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате конкретного налога и сбора.
Согласно ст. 17 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), правоспособность гражданина возникает в момент его рождения и прекращается смертью. С прекращением правоспособности (смертью) гражданина прекращается и его обязанность по уплате налога и сбора. Аналогичные последствия имеет объявление судом гражданина умершим (юридическая смерть), если в месте его жительства нет сведений о месте его пребывания в течение пяти лет, а если он пропал без вести при обстоятельствах, угрожавших смертью или дающих основание предполагать его гибель от определенного несчастного случая, - в течение шести месяцев, согласно ст. 45 ГК РФ. Следует отметить, что в соответствии с комментируемой статьей задолженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица, объявленного умершим, погашается в пределах стоимости наследственного имущества.
Согласно ст. 47 ГК РФ смерть гражданина является обстоятельством, отнесенным к числу актов гражданского состояния и, следовательно, подлежащим государственной регистрации. Такая регистрация представляет собой юридический акт признания и удостоверения смерти гражданина со стороны государства. Она осуществляется органами записи актов гражданского состояния, образованными органами государственной власти субъектов Российской Федерации, с выдачей соответствующих свидетельств.
В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 15 ноября 1997 г. N 143-ФЗ "Об актах гражданского состояния" (далее - Закон об актах гражданского состояния) государственная регистрация актов гражданского состояния граждан Российской Федерации, проживающих за пределами территории Российской Федерации, производится консульскими учреждениями Российской Федерации.
Согласно ст. 12 Закона об актах гражданского состояния, сведения о государственной регистрации смерти передаются органом записи актов гражданского состояния в территориальные налоговые органы. Основанием для регистрации смерти, согласно ст. 64 Закона об актах гражданского состояния, является:
- документ о смерти, выданный медицинской организацией, индивидуальным предпринимателем, осуществляющим медицинскую деятельность, или в случае, предусмотренном Федеральным законом от 5 июня 2012 года N 50-ФЗ "О регулировании деятельности российских граждан и российских юридических лиц в Антарктике", другим уполномоченным лицом;
- решение суда об установлении факта смерти или об объявлении лица умершим, вступившее в законную силу;
- документ, выданный компетентными органами, о факте смерти лица, необоснованно репрессированного и впоследствии реабилитированного на основании закона о реабилитации жертв политических репрессий.
Согласно ст. 65 указанного Закона, государственная регистрация смерти производится органом записи актов гражданского состояния по последнему месту жительства умершего, месту наступления смерти, месту обнаружения тела умершего, месту нахождения организации, выдавшей документ о смерти, месту жительства родителей (одного из родителей), детей, пережившего супруга или по месту нахождения суда, вынесшего решение об установлении факта смерти или объявлении лица умершим. В случае если смерть наступила на судне, в поезде, в самолете или в другом транспортном средстве во время его следования, государственная регистрация смерти может быть произведена органом записи актов гражданского состояния, расположенным на территории, в пределах которой умерший был снят с транспортного средства. В случае если смерть наступила в экспедиции, на полярной станции или в отдаленной местности, в которой нет органов записи актов гражданского состояния, государственная регистрация смерти может быть произведена в ближайшем к фактическому месту смерти органе записи актов гражданского состояния.
Заявить о смерти устно или в письменной форме в орган записи актов гражданского состояния обязаны:
- супруг (супруга), другие члены семьи умершего, а также любое другое лицо, присутствовавшее в момент смерти или иным образом информированное о наступлении смерти;
- медицинская организация или учреждение социальной защиты населения в случае, если смерть наступила в период пребывания лица в данных организации или учреждении;
- учреждение, исполняющее наказание, в случае, если смерть осужденного наступила в период отбывания им наказания в местах лишения свободы;
- орган внутренних дел в случае, если смерть осужденного наступила вследствие приведения в исполнение исключительной меры наказания (смертной казни);
- орган дознания или следствия в случае, если проводится расследование в связи со смертью лица или по факту смерти, когда личность умершего не установлена;
- командир воинской части в случае, если смерть наступила в период прохождения лицом военной службы.
Заявление о смерти должно быть сделано не позднее чем через три дня со дня наступления смерти или со дня обнаружения тела умершего.
Государственная регистрация смерти гражданина предполагает совершение записи акта о смерти, а также выдачу свидетельства о смерти.
Свидетельство о смерти содержит следующие сведения:
- фамилия, имя, отчество, дата и место рождения, гражданство, дата и место смерти умершего;
- дата составления и номер записи акта о смерти;
- место государственной регистрации смерти (наименование органа записи актов гражданского состояния, которым произведена государственная регистрация смерти);
- дата выдачи свидетельства о смерти.
Согласно п. 1 ст. 61 ГК РФ ликвидация представляет собой прекращение юридического лица без правопреемства. Ликвидация может быть добровольной или принудительной. В первом случае она производится по решению участников либо уполномоченного органа юридического лица. Причиной добровольной ликвидации могут, например, служить следующие обстоятельства: истечение срока, на который создано юридическое лицо, достижение поставленной при его создании цели и т.п. Принудительная ликвидация осуществляется по решению суда. Основанием вынесения такого решения является иск уполномоченных органов исполнительной власти при наличии следующих обстоятельств:
- в связи с допущенными при его создании грубыми нарушениями закона, если эти нарушения носят неустранимый характер;
- в случае осуществления юридическим лицом деятельности без надлежащего разрешения (лицензии) либо при отсутствии обязательного членства в саморегулируемой организации или необходимого в силу закона свидетельства о допуске к определенному виду работ, выданного саморегулируемой организацией;
- в случае осуществления юридическим лицом деятельности, запрещенной законом, либо с нарушением Конституции Российской Федерации, либо с другими неоднократными или грубыми нарушениями закона или иных правовых актов;
- в случае систематического осуществления общественной организацией, благотворительным и иным фондом, религиозной организацией деятельности, противоречащей уставным целям таких организаций.
Кроме того, организация может быть ликвидирована по иску учредителей (участников) в случае невозможности достижения целей, ради которых она была создана, в том числе в случае, если осуществление деятельности юридического лица становится невозможным или существенно затрудняется.
Перечень оснований для принудительной ликвидации не является закрытым, возможны иные предусмотренные законом случаи.
Ликвидация начинается с того, что участники юридического лица или орган, принявший соответствующее решение, направляют письменное сообщение о предстоящей ликвидации налоговому органу. Указанное сообщение является основанием для внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о том, что данное юридическое лицо находится в процессе ликвидации.
Лица, выступившие с инициативой ликвидации юридического лица, сами же назначают ликвидационную комиссию или наделяют ее функциями единоличного ликвидатора. Персональный состав ликвидационной комиссии, а также порядок и сроки проведения ликвидации должны быть согласованы с налоговым органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц.
На протяжении всего хода ликвидации юридическое лицо продолжает существовать в качестве субъекта гражданского оборота и налогообложения, которым управляет ликвидационная комиссия. Ликвидационная комиссия выступает в суде от имени ликвидируемого юридического лица и производит погашение его кредиторской задолженности, в том числе по налогам и сборам.
Ликвидационная комиссия составляет промежуточный баланс, утверждаемый участниками или органом, принявшим решение о ликвидации, по согласованию с налоговым органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц. Промежуточный баланс должен содержать данные о том, что представляет собой имущество юридического лица, какие именно требования кредиторов удалось выявить и каков результат их рассмотрения.
Требования кредиторов удовлетворяются за счет имеющихся у юридического лица денежных средств, а при недостаточности этих средств - из сумм, вырученных от реализации принадлежащего ему имущества. Погашение кредиторской задолженности начинается со дня утверждения и согласования промежуточного баланса. После исполнения обязательств юридического лица ликвидационная комиссия составляет окончательный ликвидационный баланс, которым завершает расчеты с кредиторами. Баланс должен быть утвержден собственником имущества или органом, принявшим решение о ликвидации, и, кроме того, согласован с налоговым органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц. После утверждения ликвидационного баланса в Единый государственный реестр юридических лиц вносится запись о ликвидации юридического лица. Именно с этого момента юридическое лицо признается прекратившим свое существование в качестве субъекта гражданского оборота и налогообложения.
Перечень оснований прекращения обязанности по уплате налога или сбора, установленный в пункте 3 комментируемой статьи, является открытым и содержит отсылку на возникновение иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает соответствующие последствия. В числе таких обстоятельств можно, например, назвать:
- отмену налога или сбора либо снижение налоговой ставки в том случае, если они имеют обратную силу, как это предусмотрено в п. 4 ст. 5 НК РФ;
- уплату налога поручителем в силу договора поручительства перед налоговыми органами, согласно которому он обязуется исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней, как это предусмотрено ст. 74 НК РФ;
- признание задолженности (недоимки) безнадежной к взысканию и ее списание в соответствии со ст. 59 НК РФ;
- принятие судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, а также задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе вынесения определения об отказе в восстановлении пропущенного срока для подачи заявления о взыскании в суд, в соответствии со ст. 59 НК РФ;
- вынесение судебным приставом-исполнителем постановления об окончании исполнительного производства в связи с невозможностью взыскания, если через пять лет с даты образования недоимки совокупный размер задолженности не превышает размера задолженности, установленного законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) для возбуждения дела о банкротстве, в соответствии со ст. 59 НК РФ.
Рассмотрим подробнее некоторые из этих обстоятельств.
Вынесение судом акта, согласно которому налоговый орган утрачивает право взыскания недоимки по налогу, происходит, как правило, в случае применения к рассматриваемому судом спору срока исковой давности, который согласно ст. 196 ГК РФ составляет три года. Например, согласно подпункту 4 пункта 2 ст. 45 НК РФ в случае, если обязанность по уплате налога возникла у организации или индивидуального предпринимателя по результатам проверки налоговыми органами полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, взыскание налога осуществляется исключительно в судебном порядке. В случае, если с момента установления налоговым органом задолженности либо с момента неисполнения налоговой обязанности прошло более трех лет, судом может быть по заявлению стороны спора или самостоятельно применена исковая давность.
Законодательство о несостоятельности (банкротстве) включает в себя принятый в соответствии со ст. 65 ГК РФ Федеральный закон от 26 октября 2002 года N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", а также Федеральный закон от 25 февраля 1999 года N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций".
В соответствии с Федеральным законом "О несостоятельности (банкротстве)" в случае проведения в отношении должника процедур, предусмотренных данным Законом, может быть введен мораторий, то есть приостановление исполнения должником денежных обязательств и уплаты обязательных платежей, к числу которых относятся налоги и сборы. Согласно ст. 3 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)", гражданин считается неспособным исполнить обязанность по уплате обязательных платежей по истечении трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены, и если сумма его обязательств превышает стоимость принадлежащего ему имущества. Также и юридическое лицо считается неспособным исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если такая обязанность не исполнена им в течение трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены.
Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)", однако, не является частью законодательства о налогах и сборах и непосредственно не регулирует отношения по прекращению налоговой задолженности. Право принятия решения остается за налоговыми органами, которые действуют в соответствии с законодательством о налогах и сборах, в частности в соответствии со ст. 59 НК РФ, которой предусмотрено признание задолженности безнадежной в случае признания должника банкротом. При этом в ходе процедуры банкротства принимаются меры к взысканию задолженности по налогам и сборам, которая, согласно ст. 134 Федерального закона от 26 октября 2002 года N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", относится также к третьей группе очередности, вслед за выплатами компенсаций за причинение вреда жизни и здоровью граждан, расчетами по выплате выходных пособий и оплате труда.
Вынесение судебным приставом-исполнителем постановления об окончании исполнительного производства в связи с невозможностью взыскания налоговой недоимки, согласно ст. 59 НК РФ, происходит в том случае, если через пять лет с даты образования недоимки совокупный размер задолженности не превышает размера задолженности, установленного законодательством Российской Федерации для возбуждения дела о банкротстве. Постановление судебного пристава-исполнителя служит основанием для прекращения исполнительного производства в том случае, если данное исполнительное производство было возбуждено на основании исполнительного документа, выданного налоговым органом в соответствии с пунктом 5 части 1 ст. 12 Федерального закона "Об исполнительном производстве".
Указанный исполнительный документ представляет собой акт налогового органа о взыскании денежных средств с приложением документов, содержащих отметки банков или иных кредитных организаций, в которых открыты расчетные и иные счета должника, о полном или частичном неисполнении требований указанных органов в связи с отсутствием на счетах должника денежных средств, достаточных для удовлетворения этих требований.
Необходимость выдачи налоговым органом такого исполнительного документа судебному приставу-исполнителю может наступить, например, в случаях, предусмотренных пунктом 7 ст. 46 и ст. 47 НК РФ, при обращении налоговым органом взыскания на наличные средства или иное имущество должника при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) либо его электронных денежных средств или при отсутствии информации о его счетах или о реквизитах его корпоративного электронного средства платежа. В этом случае взыскание налога производится по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа путем направления на бумажном носителе или в электронной форме в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю. Судебный пристав-исполнитель при наличии обстоятельств, предусмотренных законодательством об исполнительном производстве, вправе прекратить исполнительное производстве, после чего налоговый орган получает право прекратить взыскание недоимки, что одновременно прекращает обязанность по уплате налога или сбора.