СТ 404 НК РФ
Налоговая база определяется в отношении каждого объекта налогообложения как его инвентаризационная стоимость, исчисленная с учетом коэффициента-дефлятора на основании последних данных об инвентаризационной стоимости, представленных в установленном порядке в налоговые органы до 1 марта 2013 года.
1. В тех субъектах РФ, где не утверждались в установленном порядке результаты государственной кадастровой оценки, не принимался закон субъекта РФ о единой дате начала применения кадастровой стоимости для расчета налога, налоговая база будет рассчитываться на территории муниципального образования, введшего налог на имущество, исходя из инвентаризационной стоимости объекта налогообложения. Исключение составляют принадлежащие гражданам административно-деловые, торговые центры (комплексы) и помещения в них, нежилые помещения, предназначенные или используемые под размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания, по которым налоговая база с 1 января 2015 года определяется только по кадастровой стоимости (пункт 3 статьи 402 НК РФ).
В ранее действовавшем Законе РФ от 9 декабря 1991 года N 2003-1 налоговая база также определялась исходя из инвентаризационной стоимости (далее - Закон N 2003-1). В статье 5 Федерального закона от 04.10.2014 N 284-ФЗ (далее - Вводный закон), вводящего в действие главу 32 НК РФ, установлено, что начиная с 1 января 2020 года определение налоговой базы исходя из инвентаризационной стоимости объектов налогообложения не производится (см. также комментарий к статье 402 НК РФ).
Под инвентаризационной стоимостью понималась восстановительная стоимость объекта недвижимости с учетом износа и динамики роста цен на строительную продукцию, работы и услуги (пункт 3 Инструкции МНС РФ от 02.11.1999 N 54 "По применению Закона РФ "О налогах на имущество физических лиц"). Порядок определения инвентаризационной стоимости установлен Приказом Минстроя РФ от 04.04.1992 N 87 "Об утверждении Порядка оценки строений, помещений и сооружений, принадлежащих гражданам на праве собственности". Данный Порядок оценки утвержден на основании распоряжения Правительства РФ от 12 марта 1992 г. N 469-р и в соответствии с Законом РФ N 2003-1.
Заказчиками работ по оценке инвентаризационной стоимости объектов обложения налогом на имущество физических лиц выступали органы исполнительной власти субъектов РФ и муниципальных образований. Исполнителями работ по оценке объектов обложения налогом на имущество физических лиц выступали местные бюро технической инвентаризации.
Оценка инвентаризационной стоимости предшествовала кадастровой оценке объектов недвижимости. Обязанность кадастрового учета и уполномоченные органы по его проведению определены в Законе N 221-ФЗ, вступившем в силу с 1 марта 2008 года. Однако до 1 января 2013 года был предусмотрен переходный период и кадастровая стоимость зданий, сооружений, помещений, объектов незавершенного строительства не определялась (пункт 2 статьи 43, пункт 2 статьи 44 Закона N 221-ФЗ). Органы и организации БТИ продолжали осуществлять оценку инвентаризационной стоимости данных объектов недвижимости по ранее установленным правилам в сфере технического учета и технической инвентаризации объектов капитального строительства и жилищного фонда, к которым относился и Порядок оценки, утв. Приказом Минстроя РФ от 04.04.1992 N 87.
Инвентаризация строений, помещений и сооружений должна была производиться не реже одного раза в пять лет. При уклонении граждан от проведения инвентаризации принадлежащих им строений, помещений и сооружений бюро технической инвентаризации обязано было в месячный срок проинформировать об этом органы исполнительной власти и налоговую инспекцию по месту нахождения объекта налогообложения.
Оценке подлежали строения, помещения и сооружения определенного функционального назначения, принятые в эксплуатацию и зарегистрированные как принадлежащие гражданам на праве собственности.
При этом следует отметить, что оценке для целей налогообложения имущества физических лиц не подлежали строения, помещения и сооружения: 1) строящиеся; 2) самовольно возведенные; 3) признанные по различным причинам непригодными для дальнейшей эксплуатации; 4) бесхозяйные; 5) назначение которых не определено.
Оценка строений, помещений и сооружений производилась по их инвентаризационной стоимости. Определение инвентаризационной стоимости строений и сооружений для целей налогообложения осуществлялось по восстановительной стоимости, уменьшенной на величину стоимостного выражения физического износа на момент оценки (пункт 3.2 Порядка оценки).
Восстановительная стоимость строений и сооружений устанавливалась по сборникам укрупненных показателей восстановительной стоимости с ее последующим пересчетом в уровень цен 1991 года по индексам и коэффициентам, введенным Постановлением Госстроя СССР от 11 мая 1983 г. N 94 и письмами Госстроя СССР от 6 сентября 1990 г. N 14-Д (по отраслям народного хозяйства) и Госстроя РСФСР от 24 сентября 1990 г. N 15-148/6 и N 15-149/6 (по отрасли "Жилищное хозяйство"), а затем в уровень цен года оценки по коэффициентам, утверждаемым органами исполнительной власти республик в составе РФ, краев, областей, автономных образований, городов Москвы и Санкт-Петербурга. Для расчета указанных коэффициентов рекомендовалось использовать соотношения показателей, отражающих динамику изменения стоимости продукции в строительстве и стройиндустрии. Следует отметить, что суды признавали законными нормативно-правовые акты органов исполнительной власти, утверждавших коэффициент пересчета восстановительной стоимости строений, помещений и сооружений, принадлежащих гражданам на праве собственности (Определение Верховного Суда РФ от 18.01.2006 N 60-Г05-14).
Физический износ жилых зданий определялся по Правилам оценки физического износа жилых зданий (ВСН 53-86(р)). Физический износ строений и сооружений (кроме жилых зданий), даты начала эксплуатации и нормативный срок службы которых известен, определялся по срокам службы и согласно Рекомендациям по технической инвентаризации и регистрации зданий гражданского назначения (Ростехинвентаризация, Москва, 1991 г.).
Инвентаризационная стоимость помещений, других площадей определенного функционального назначения рассчитывалась исходя из инвентаризационной стоимости строения или сооружения, неотъемлемой частью которого они являются, по соотношению показателей (погонных метров, метров квадратных, метров кубических) помещения и объекта в целом.
Для квартир, гаражных боксов, других помещений, принадлежащих гражданам на праве собственности, был установлен единый функциональный показатель - кубический метр.
При этом инвентаризационная стоимость приватизированных строений, помещений и сооружений в первый год начисления налога на имущество физических лиц принималась равной их стоимости, определенной при приватизации. В последующие годы инвентаризационная стоимость указанных строений, помещений и сооружений определялась с учетом показателей и коэффициентов пересчета восстановительной стоимости.
Оценка жилых строений, помещений и сооружений, инвентаризационная стоимость которых неизвестна, производится по сборникам норм для целей обязательного государственного страхования в ценах 1982 г. с учетом коэффициентов, введенных в 1987 г., и последующим пересчетом в соответствии с пунктом 3.2 Порядка оценки.
По итогам работы органы БТИ представляли заказчику или по его поручению соответствующему финоргану сводную ведомость оценки строений, помещений и сооружений. При заполнении сводной ведомости в графе "Собственник (сособственники) объекта" указывались: 1) если собственником является одно лицо - его фамилия, имя, отчество; 2) при долевой собственности - все сособственники, доля владения которых подтверждена правоустанавливающими документами; 3) по объектам, находящимся в государственной или муниципальной собственности, собственности жилищно-строительного кооператива, иного юридического лица, часть помещений которых отчуждена иным путем одному физическому лицу без определения долей, - юридическое лицо. Фамилия, имя и отчество собственника функционального помещения, доля которого не определена, заносилась в графу "Собственник (сособственники) помещений, служебных строений и сооружений объекта"; 4) при совместной, на объект в целом, собственности граждан (без образования единого юридического лица) из числа сособственников - солидарных плательщиков налога (супруг, супруга, члены колхозного двора, члены фермерского хозяйства, члены полного товарищества) - только один из них (глава семьи, глава колхозного двора, представитель полного товарищества, которому поручено ведение общих дел, и др.); 5) при совместной собственности нескольких лиц на одно функциональное помещение (квартиру, комнату, гаражный бокс и т.д.) в строениях, принадлежащих юридическим лицам, - юридическое лицо, а в графе 8 "Собственники помещений, строений" - фамилия одного из солидарных плательщиков налога.
Сводная ведомость подписывалась исполнителями работы и заверялась начальником бюро технической инвентаризации. За недостоверную информацию, представленную в сводной ведомости, руководитель БТИ нес прямую ответственность, предусмотренную законодательством.
Исходя из суммарной инвентаризационной стоимости объекта налогообложения определялась налоговая база по налогу на имущество в соответствии с Законом N 2003-1 (пункт 3 Инструкции МНС России 1999 г. N 54). Решением ВС России от 8 сентября 2000 г. N ГКПИ2000-820 жалоба о признании незаконным пункта 3 Инструкции МНС была оставлена без удовлетворения. Конституционный Суд РФ также не увидел неопределенности в том, что является инвентаризационной стоимостью и как должна определяться налоговая база по налогу на имущество физических лиц исходя из этой стоимости (Определения КС РФ от 21 декабря 2004 г. N 473-О, от 24 февраля 2011 г. N 152-О-О, от 17 июня 2013 г. N 883-О).
По окончании переходного периода в срок до 1 января 2013 года органы и организации БТИ передали в органы кадастрового учета копии технических паспортов объектов недвижимости, на основании которых сведения о ранее учтенных объектах недвижимости были включены в соответствующие разделы государственного кадастра недвижимости в объеме, предусмотренном статьей 7 Закона N 221-ФЗ.
Законом N 221-ФЗ включение в ГКН сведений об инвентаризационной стоимости объектов недвижимости не предусмотрено (определяется только кадастровая стоимость), поэтому с 1 января 2013 года инвентаризационная стоимость объектов не устанавливается. С учетом окончания переходного периода и прекращения расчета инвентаризационной стоимости последние данные об инвентаризационной стоимости могли быть представлены в установленном порядке в налоговые органы только до 1 марта 2013 г. (пункт 9.1 статьи 85 НК РФ, утративший силу с 01.01.2015). У налоговых органов также после 01.03.2013 не было правовых оснований по приему, обработке сведений об инвентаризационной стоимости, представленных какими-либо органами (организациями) и использованию данных сведений для целей исчисления налога на имущество физических лиц (письма ФНС России от 01.04.2013 N БС-4-11/5665@, Минфина России от 06.08.2013 N 03-05-04-01/31566).
Форма, порядок ее заполнения и формат Сведений об инвентаризационной стоимости недвижимого имущества и иных сведений, необходимых для исчисления налога на имущество физических лиц, утверждены Приказом ФНС России от 11.02.2011 N ММВ-7-11/154@ и адресованы органам БТИ.
2. При определении налоговой базы стоимость объекта определяется как инвентаризационная стоимость с учетом коэффициента-дефлятора на основании данных, представленных в установленном порядке в налоговые органы до 1 марта 2013 года.
Под коэффициентом-дефлятором понимается коэффициент, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и рассчитываемый как произведение коэффициента-дефлятора, применяемого для целей соответствующих глав НК РФ в предшествующем календарном году, и коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ в предшествующем календарном году (пункт 2 статьи 11 НК РФ). Коэффициент-дефлятор устанавливается Минэкономразвития РФ на основании данных государственной статистической отчетности и подлежит официальному опубликованию в "Российской газете" не позднее 20 ноября года, в котором устанавливается коэффициент.
Федеральным законом от 02.11.2013 N 306-ФЗ в пункт 2 статьи 5 Закона N 2003-1 были внесены изменения, согласно которым налог на имущество физических лиц должен был исчисляться с учетом коэффициента-дефлятора. Новые положения Закона N 2003-1 должны были применяться начиная с исчисления налога за 2013 год. Поскольку коэффициент-дефлятор на следующий год устанавливается в предшествующем году, а сам Закон N 306-ФЗ вступил в силу только с 1 января 2014 года, то правовых оснований у Минэкономразвития для установления коэффициента-дефлятора в 2014 в целях исчисления налоговой базы за 2013 год не было. Установление его в 2014 году исключало возможность его применения к расчету налоговой базы за 2014 год. Поэтому налог на имущество за 2013 - 2014 годы исчисляется без коэффициента-дефлятора (письмо ФНС России от 12.02.2014 N БС-4-11/2252).
Коэффициент-дефлятор мог быть определен только в 2014 на 2015 год и последующие годы (письмо Минэкономразвития России от 13.01.2014 N 120-СБ/Д13и). Приказом Минэкономразвития РФ от 29.10.2014 N 685 на 2015 год установлен коэффициент-дефлятор, необходимый для применения главы 32 "Налог на имущество физических лиц" НК РФ, равный 1,147. Приказ зарегистрирован в Минюсте РФ 18.11.2014 за N 34768 и опубликован 20 ноября 2014 года в "Российской газете" N 264.
Расчет налоговой базы по инвентаризационной стоимости еще продолжительное время может сохраняться в разных регионах РФ. В целом правила расчета налоговой базы и налоговые ставки, применяемые к инвентаризационной стоимости (пункт 4 статьи 406 НК РФ), полностью повторяют нормы Закона N 2003-1. В статье 406 НК РФ дополнительно подчеркивается, что необходимо учитывать долю каждого собственника в стоимости объекта. Размер ставки применяется в зависимости от общей суммарной инвентаризационной стоимости объекта, но налог для каждого собственника зависит от доли стоимости объекта, которая приходится на него.
Например, общая суммарная инвентаризационная стоимость объекта составляет 1000000 руб. Объектом владеют два физических лица - собственника, один имеет долю 30%, другой - 70%. Общая суммарная стоимость объекта относится к третьей максимальной строчке шкалы (свыше 500000 рублей), к которой могут быть установлены налоговые ставки от 0,31 до 2,0% (пункт 4 статьи 406 НК РФ). Предположим, местные органы установили ставку из этого диапазона равной 2%.
С учетом коэффициента-дефлятора налоговая база по объекту за 2015 год составит 1147000 рублей (1000000 x 1,147). У первого собственника стоимость доли равна 344000 руб. (1147000 руб. x 30%), налог он уплатит в размере 6882 руб. (344000 руб. x 2%). У второго собственника стоимость доли составит 802900 руб. (1147000 руб. x 70%), для него сумма налога будет равна 16058 руб. (802900 руб. x 2%).
Объекты недвижимости, введенные в эксплуатацию после 1 января 2013 года и позже, а также объекты недвижимости, данные об инвентаризационной стоимости которых по каким-либо причинам не были представлены в налоговые органы, выпадают из-под налогообложения. По ним отсутствует инвентаризационная стоимость имущества и невозможно рассчитать налоговую базу. В отношении таких объектов есть только кадастровая стоимость и федеральному законодателю необходимо корректировать нормы главы 32 НК РФ. Указанный пробел привел и приведет к существенной потере местными бюджетами доходной базы по налогу на имущество физических лиц за 2014 и 2015 годы (см. также комментарий к статье 402 НК РФ).