СТ 40 НК РФ.
1. Если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается
цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное,
предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
2. Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе
проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:
1) между взаимозависимыми лицами;
2) по товарообменным (бартерным) операциям;
3) при совершении внешнеторговых сделок;
4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения
от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам,
услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
3. В случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ
или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону
понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ
или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и
пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из
применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11
настоящей статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между
невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки,
вызванные:
сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не
имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними
потребителей.
4. Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при
взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных)
товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
5. Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ,
услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных
дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по
отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами
Российской Федерации.
6. Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные
признаки.
При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические
характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При
определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не
учитываться.
7. Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные
характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции
и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.
При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие
товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.
Абзац третий исключен.
8. При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки
между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами
могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла
на результаты таких сделок.
9. При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация
о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными
(однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности,
учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например,
объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые
в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.
При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных)
товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо
существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью
поправок.
10. При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по
идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом
рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих
цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной
цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров,
работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары,
работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их
реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем
при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца
товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ
или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.
При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности,
при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных
покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг,
реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной
сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и
косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг,
обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные
затраты.
11. При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются
официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых
котировках.
12. При рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для
определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах
4-11 настоящей статьи.
13. При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам
(тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей
налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).
14. Положения, предусмотренные пунктами 3 и 10 настоящей статьи, при определении
рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг применяются с учетом особенностей, предусмотренных главой 23 настоящего Кодекса "Налог на
доходы физических лиц" и главой 25 настоящего Кодекса "Налог на прибыль организаций".
1. Комментируемая статья посвящена принципам определения цены товаров, работ и услуг для целей налогообложения.
Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ, цена устанавливается взаимным соглашением сторон по сделке, что соответствует принципу свободы договора. Регулирование цен со стороны государства допускается только в установленных законом случаях (для естественных монополий, в целях защиты конкуренции). Таким образом, отклоняющаяся от рыночной цена не влияет на действительность заключенной сделки. В комментируемой статье НК РФ речь идет о налоговых последствиях сделки. С точки зрения налогообложения, существенной для налогового контроля является мотивация определения цены, которая должна устанавливаться, исходя из экономической конъюнктуры, а не с целью снижения налогового бремени.
Понятие рыночной цены для целей налогообложения связано с понятием трансфертного ценообразования. Сегодня понятие трансфертной цены обычно используется для сделок между взаимозависимыми лицами (например, внутри одного холдинга), определение таких цен диктуется соображениями общей выгоды для всей группы компаний, а не для сторон по сделке.
В соответствии с принципом презумпции добросовестности налогоплательщика (пункт 7 ст. 3; п. 6 ст. 108 НК РФ) установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен, согласно которой, пока не доказано обратное, предполагается, что цена по сделке соответствует рыночной. Бремя доказывания возлагается на органы, осуществляющие налоговый контроль.
Необычные, нерыночные цены при сделках между лицами, которые не являются взаимозависимыми с точки зрения налогообложения, могут означать применение схемы уклонения от уплаты налога, попытку необоснованного снижения налогового бремени. Уклонение от уплаты налогов через занижение цен возможно, например, при сделках во внутренних и внешних офшорных зонах, при применении фирм-однодневок и в иных случаях.
2. Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов могут поставить под сомнение цену товара (работы, услуги) и проверить правильность применения цен по сделкам только в следующих случаях:
1) при сделках между взаимозависимыми лицами.
НК РФ содержит специальный раздел V.1 "Взаимозависимые лица, общие положения о ценах и налогообложении, налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, соглашение о ценообразовании". Данный раздел регулирует налогообложение в сделках между взаимозависимыми лицами, устанавливает методы, которые при этом используются, регулирует иные связанные с взаимозависимыми лицами вопросы. Взаимозависимыми для целей налогообложения признаются лица, особенности отношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) на экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.
В частности, взаимозависимыми являются:
- организации, если доля прямого или косвенного участия одной организации в другой превышает 25 процентов;
- физическое лицо и организация, если доля его прямого или косвенного участия в организации составляет более 25 процентов;
- организации, если одно и то же лицо прямо или косвенно участвует в этих организациям и его доля в каждой организации составляет более 25 процентов;
- организация и лицо, имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов коллегиального исполнительного органа этой организации;
- организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами);
- организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами;
- организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;
- организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;
- организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов;
- физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
- физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.
Организации могут быть признаны взаимозависимыми по иным основаниям, предусмотренным НК РФ, или на основании решения суда, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров, работ и услуг. Согласно судебной практике, например, для определения цены сделки аренды к взаимозависимым лицам могут относиться арендатор и субарендатор (Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14 ноября 2011 года N ВАС-11772/11);
2) по товарообменным (бартерным) сделкам.
Бартерными принято называть операции, содержание которых состоит в обмене одних товаров (работ, услуг) на другие. Правовой формой таких операций является договор мены (гл. 31 ГК РФ), в силу которого каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. К договору мены применяются, соответственно, правила о купле-продаже (гл. 30 ГК РФ), если это не противоречит правилам настоящей главы и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. При совершении товарообменных (бартерных) операций, если иное не предусмотрено соглашением сторон, обмениваемые товары (работы, услуги) признаются равными по стоимости. От бартерных операций следует отличать операции по применению зачета, под которым законодатель понимает взаимное погашение встречных однородных требований, срок исполнения которых наступил, не определен или определен моментом востребования (ст. 410 ГК РФ). При зачете не происходит перехода материальных благ от одного лица к другому. Напротив, имеет место прекращение имущественных прав (требований) сторон;
3) при совершении внешнеторговых сделок.
Согласно Федеральному закону от 8 декабря 2003 года N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности", внешнеторговая деятельность представляет собой деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью. Внешнеторговая деятельность представляет собой часть внешнеэкономической деятельности. В рамках внешнеторговой деятельности заключаются внешнеторговые сделки разных видов. Вышеуказанный Закон дает определение внешнеторговой бартерной сделки, которая предусматривает обмен товарами, услугами, работами, интеллектуальной собственностью, в том числе и в случае, когда наряду с указанным обменом происходит использование денежных и (или) иных платежных средств.
В целом внешнеторговые сделки представляют собой гражданско-правовые договоры, одной из сторон по которым является иностранная организация или предприниматель. Помимо бартерных внешнеторговых сделок, выделяют экспортные и импортные внешнеторговые сделки. Целью совершения внешнеторговых сделок по экспорту товаров (работ, услуг) является их ввоз на таможенную территорию таможенного союза ЕврАзЭС. При совершении импортных сделок товары (работы, услуги) вывозятся с территории таможенного союза;
4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком при сделках по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Признаки идентичных и однородных товаров установлены в этой же статье.
3. В перечисленных в п. 2 комментируемой статьи случаях налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены, исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
Существенным вопросом при доначислении налога и пени является правильное установление рыночной цены. Рыночная цена не связана с себестоимостью товаров, работ и услуг. В определенных ситуациях цены могут быть установлены ниже себестоимости, но соответствовать рыночным ценам.
При определении рыночной цены товара (работы, услуги) применяются нормы, закрепленные в п. 4 - 11 комментируемой статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:
- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.
Конституционный Суд Российской Федерации подтвердил право налоговых органов на доначисление налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (Определение Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 года N 441-О).
Действия налоговых органов по доначислению налога в случае отклонения от рыночной цены могут быть проверены в суде. Как отметил Конституционный Суд РФ, при разрешении вопроса об обоснованности установления налоговыми органами рыночной цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения суд не связан правилами, обязательными для налоговых органов. Судом выясняется доступными ему средствами действительная воля сторон. Корректировка цены сделки для целей налогообложения должна осуществляться налоговыми органами с использованием только тех сведений, средств доказывания, методов установления соответствующих цен и последовательности их применения, которые прямо предусматривает налоговый закон (Определение Конституционного Суда РФ от 18 сентября 2014 г. N 1822-О), а также только в случаях, когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу (Определение Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 года N 442-О).
4. В соответствии с п. 4 комментируемой статьи рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
В иных случаях (при отсутствии идентичных и однородных товаров, сопоставимых условий) для целей налогообложения применяются цены, установленные по соглашению сторон сделки. Обоснованность таких цен под сомнение ставиться не может, и не допускается доначисление налога и пени в связи с несоответствием цены товара (работы, услуги), определенной сторонами, уровню рыночных цен (Постановление Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9).
5. Для целей налогообложения рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за ее пределами.
Деятельность, связанная с рыночной торговлей, является видом торговой деятельности, которая представляет собой предпринимательскую деятельность, связанную с приобретением и продажей товаров. Торговая деятельность может быть как оптовой, так и розничной (ст. 2 Федерального закона от 28 декабря 2009 года N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации").
Существует значительное количество специализированных рынков, полномочия участников которых регламентируются специальным законодательством. Например, это рынок ценных бумаг, правоотношения на котором регулируются Федеральным законом от 22 апреля 1996 года N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", розничные рынки, правоотношения на которых регулируются Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 271-ФЗ "О розничных рынках и о внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации". Имеются финансовый, страховой и иные рынки.
Примером рынка, находящегося за пределами Российской Федерации, является мировой рынок драгоценных металлов. Как отметил Конституционный Суд РФ, определение рыночной цены сделки с драгоценными металлами может, по смыслу ст. 40 НК РФ, производиться с учетом цен соответствующего мирового рынка (Определение КС РФ от 28 мая 2013 года N 830-О).
6. В п. 6 - 7 комментируемой статьи даются легальные определения идентичных и однородных товаров для цели определения рыночной цены товара. Данные определения соответствуют определениям идентичных и однородных товаров в ст. 38 НК РФ, где они установлены в целях определения объекта налогообложения.
Идентичными товарами при определении их рыночной цены признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.
Однородные товары имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции или быть коммерчески взаимозаменяемыми.
Признаками идентичных товаров являются физические характеристики, качество, функциональное назначение, страна происхождения, производитель, его деловая репутация на рынке и используемый товарный знак. При определении идентичности работ и услуг учитываются характеристики подрядчика, его деловая репутация на рынке и используемый товарный знак.
Однородность товаров определяется по меньшему числу признаков, в числе которых: качество, товарный знак, репутация на рынке, а для работ и услуг - вид работ (услуг), их объем, уникальность и коммерческая взаимозаменяемость.
При признании товаров однородными допускаются некоторые различия в их физических характеристиках. Такие различия не должны влиять на возможность товаров выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.
Сходные понятия однородных и идентичных товаров (для цели определения начальной или максимальной цены государственного или муниципального контракта) закреплены в ст. 22 Федерального закона от 5 апреля 2013 года N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ и услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд". В указанном Законе идентичными признаются товары, работы и услуги, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки, а однородными - товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.
Согласно судебной практике, например, к идентичным или однородным товарам относится нефть, добываемая в разных регионах Российской Федерации, ввиду наличия транспортных путей для ее перемещения (Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 5 сентября 2012 года N ВАС-8277/12).
7. Согласно п. 8 комментируемой статьи, при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами принимаются во внимание только в случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты сделок.
Данное правило определяет действия налоговых органов в случаях определения цены по таким сделкам, которые, по мнению налоговых органов, подлежат налоговому контролю за установлением цены (п. 2 комментируемой статьи). В качестве рыночных цен для сравнения с ценами по контролируемым сделкам допускается брать цены только тех сделок, которые заключены между невзаимозависимыми лицами.
Для определения цены по сделке между взаимозависимыми лицами приняты специальные правила, установленные в разделе V.1 НК РФ "Взаимозависимые лица, общие положения о ценах и налогообложении, налоговый контроль в связи с совершением сделок". Для таких сделок определяются цены по сопоставимым сделкам, отклонение от которых служит основанием для доначисления налога.
8. Как установлено в п. 9 комментируемой статьи, при определении рыночных цен товара (работы или услуги), кроме критериев идентичных и однородных сделок, необходимо также принимать во внимание такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут влиять на ценовую политику налогоплательщика и его контрагентов. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью сравнительных коэффициентов.
Метод идентичности (однородности) товаров для определения цены является для налоговых органов основным, а метод цены последующей реализации и затратный метод - вспомогательными (дополнительными) <83>.
--------------------------------
<83> Демин А.В. Налоговое право России: Учебное пособие. Красноярск, 2006.
Закрепленное в НК РФ правило сопоставимости цен может быть сопоставлено с принципом определения цены сделки, который установлен в пункте 3 ст. 424 ГК РФ, согласно которому в случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена, исходя из положений договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.
9. Пункт 10 комментируемой статьи посвящен вспомогательным методам определения цены при отсутствии на соответствующем рынке сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены. Могут использоваться следующие методы:
- метод цены последующей реализации;
- затратный метод.
При методе последующей реализации рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность между ценой, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем при последующей их реализации (перепродаже), и суммой обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.
При затратном методе рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты. Затратный метод может использоваться только при невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем).
В отличие от налоговых органов суд при рассмотрении дела о доначислении налогов может принимать любые значимые обстоятельства, имеющие значение для определения цены сделки.
Для сравнения: ст. 22 Федерального закона от 5 апреля 2013 года N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ и услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" содержит более широкий перечень методов для определения начальной цены для заключения контракта с единственным поставщиком. Помимо приоритетного метода сопоставимых рыночных цен, который здесь именуется также анализом рынка, имеются нормативный метод, тарифный метод, проектно-сметный метод, затратный метод.
Нормативный метод заключается в расчете цен исходя из установленных уполномоченными органами публичной власти требований к закупаемым товарам. Тарифный метод связан с использованием государственных регулируемых цен (тарифов), что соответствует правилу применения регулируемых цен, установленному в п. 13 комментируемой статьи. Проектно-сметный метод связан с определением цен на строительство, реконструкцию и капитальный ремонт, а также работ по сохранению объекта культурного наследия исходя из проектной документации, основанной на сметных нормах.
10. Согласно п. 11 комментируемой статьи, при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги или биржевых котировках.
НК РФ не расшифровывает понятие официальных источников, в силу чего допускается его разнообразное толкование. В качестве источников информации о ценах может быть:
- официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже - информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже, или информация о международных биржевых котировках (мировых рынках), а также котировках Минфина России по государственным ценным бумагам и обязательствам;
- информация государственных органов по статистике, органов, регулирующих ценообразование, и иных уполномоченных органов;
- информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.
Для сделок между взаимозависимыми лицами в ст. 105.6 НК РФ установлен перечень информации, допустимой для сопоставления условий сделок налоговыми органами. Это:
- сведения о ценах и котировках российских и иностранных бирж;
- таможенная статистика внешней торговли Российской Федерации, опубликовываемая или предоставляемая по запросу федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела (в Российской Федерации таким органом является Федеральная таможенная служба);
- сведения о ценах и биржевых котировках, содержащихся в официальных источниках информации уполномоченных органов государственной власти и местного самоуправления в соответствии с законодательством Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальными правовыми актами, официальных источниках информации иностранных государств или международных организаций либо в иных опубликованных и общедоступных изданиях и информационных системах;
- данные информационно-ценовых агентств;
- информация о сделках, совершенных налогоплательщиком.
При отсутствии или недостаточности информации налоговый орган может использовать сведения, полученные из бухгалтерской или статистической отчетности организаций.
При этом в НК РФ специально указано, что при сопоставлении для целей налогообложения условий сделки между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, используются исключительно общедоступные источники информации, а также сведения о налогоплательщике.
Кроме того, налоговые органы для выяснения реальной рыночной цены в случае признаков отклонения цены по сделке вправе привлечь специалиста. Это может быть профессиональный оценщик, действующий в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 года N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". Необходимость в привлечении профессионального оценщика может возникнуть при реализации налогоплательщиками основных средств, бывших в употреблении, материальных ценностей, морально устаревших или частично потерявших свое первоначальное качество, и т.п. Оценочную деятельность, наряду с аудиторскими услугами, также вправе осуществлять аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2008 года N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности".
11. Согласно п. 12 комментируемой статьи, суд при рассмотрении дела вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь содержанием ст. 40 НК РФ. Применительно к содержанию указанной статьи НК РФ суд при рассмотрении дела может для определения рыночной цены сделки либо для признания (отказа в признании) лиц взаимозависимыми принять любые обстоятельства на свое усмотрение.
Данное положение неоднократно подтверждено практикой Конституционного Суда Российской Федерации и арбитражной практикой и является гарантией реализации принципа самостоятельности судов и независимости судей. Этот принцип закреплен в ст. 5 Федерального конституционного закона от 31 декабря 1996 года N 1-ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации", а также в ст. 5 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и ст. 8 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации, а также в Законе Российской Федерации от 26 июня 1992 года N 3132-1 "О статусе судей в Российской Федерации". Из закрепленного в ст. 10 Конституции Российской Федерации принципа разделения властей следует, что судебная власть самостоятельна и действует независимо от законодательной и исполнительной власти.
12. В соответствии с п. 13 комментируемой статьи при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством РФ, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).
Государственное регулирование цен может осуществляться в отношении естественных монополий. Данное право органов государственного регулирования естественных монополий закреплено в ст. 6 Федерального закона от 17 августа 1995 г. N 147-ФЗ "О естественных монополиях". Выражаться такое регулирование может в определении (установлении) цен (тарифов) или их предельного уровня.
В соответствии со ст. 20 Федерального закона от 26 марта 2003 года N 35-ФЗ "Об электроэнергетике" в электроэнергетике применяется государственное регулирование цен (тарифов) на отдельные виды продукции (услуг), перечень которых определяется федеральными законами, и государственный контроль (надзор) за регулируемыми государством ценами (тарифами).
Постановлением Правительства РФ от 7 марта 1995 года N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)" утверждены перечни продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления, на которые государственное регулирование цен осуществляют Правительство Российской Федерации и органы государственной власти субъектов Российской Федерации.
В том случае, если в конкретном регионе органом государственного регулирования естественных монополий установлен нижний и (или) верхний предельный уровень цен (тарифов) на соответствующие товары (работы, услуги), то реализация ниже нижнего предельного уровня цен и (или) выше верхнего предельного уровня цен без нарушения законодательства о ценообразовании невозможна.
Некоторые особенности существуют при налогообложении товаров, работ и услуг по государственным регулируемым ценам в случае, если поставщикам или получателям предоставляются субсидии из бюджета либо льготы. В этом случае, согласно ст. 154 НК РФ, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. Суммы субсидий или льгот при определении налогооблагаемой базы в указанном случае не учитываются.
В соответствии с п. 14 комментируемой статьи положения, предусмотренные п. 3, 10 этой статьи, при определении рыночных цен финансовых инструментов (фьючерсов, опционов, свопов и иных сделок финансовых деривативов), срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг применяются с учетом особенностей, предусмотренных гл. 25 НК РФ.
Не во всех случаях факт государственного регулирования цен и тарифов является однозначным. В этом случае спорный вопрос разрешается судом. Например, цены по сделкам, предметом которых является серебро, определяются в порядке, установленном законом, то есть относятся к государственным регулируемым ценам (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10 июля 2012 года N 17713/11).
13. Рыночные цены финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг применяются с учетом особенностей, предусмотренных главами 23 "Налог на доходы физических лиц" и 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
Финансовые инструменты и ценные бумаги являются предметом торговли на финансовых рынках и рынке ценных бумаг. Сделки с ними обладают спецификой, для контроля цены по таким сделкам неприменим ни один из методов контроля цены, установленных в п. 10 комментируемой статьи, к которым относятся метод идентичности (однородности), метод последующей реализации и затратный метод.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Постановлении от 25 мая 2004 года N 13860/03 указал, что при реализации акций "расчетная цена определяется в целях ее сравнения с фактической ценой продажи и необходима для вывода о допустимости принятия для исчисления налоговой базы цены, по которой акции фактически проданы налогоплательщиком, либо о необходимости ее корректировки".
Для определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в соответствии с п. 3 ст. 280 НК РФ устанавливается особый порядок (в настоящее время этот Порядок установлен Приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 9 ноября 2010 года N 10-66/пз-н).