Статья 346.18 НК РФ. Налоговая база

СТ 346.18 НК РФ.

1. В случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя.

2. В случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

3. Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях. При этом доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов.

4. Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам, определяемым с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса.

5. При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.

6. Налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог в порядке, предусмотренном настоящим пунктом.

Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1 процента налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со статьей 346.15 настоящего Кодекса.

Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

Налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями пункта 7 настоящей статьи.

7. Налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со статьей 346.16 настоящего Кодекса, над доходами, определяемыми в соответствии со статьей 346.15 настоящего Кодекса.

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.

Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет.

Если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены.

В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящим пунктом, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.

Убыток, полученный налогоплательщиком при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на упрощенную систему налогообложения. Убыток, полученный налогоплательщиком при применении упрощенной системы налогообложения, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения.

8. Налогоплательщики, перешедшие по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 настоящего Кодекса и (или) на уплату налога, уплачиваемого в связи с применением патентной системы налогообложения, в соответствии с главой 26.5 настоящего Кодекса, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

Доходы и расходы по видам деятельности, в отношении которых применяются система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 настоящего Кодекса, патентная система налогообложения в соответствии с главой 26.5 настоящего Кодекса (с учетом положений, установленных настоящей главой), не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения.

Комментарий к Ст. 346.18 Налогового кодекса

Комментируемая статья устанавливает порядок определения налоговой базы индивидуальными предпринимателями и организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения. Статья 346.18 НК РФ устанавливает разные порядки определения налоговой базы в зависимости от выбранного налогоплательщиком объекта налогообложения - "доходы" или "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Пункт 1 статьи 346.18 НК РФ регламентирует порядок определения налоговой базы в случае, если выбран объект налогообложения "доходы". В этом случае на основании комментируемой нормы налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя.

Важно!

Необходимо обратить внимание, что доходы могут быть выражены исключительно в денежной форме, иного варианта законодатель не предусматривает. Данное положение носит строго императивный характер.

Судебная практика.

Постановлением Второго арбитражного апелляционного суда от 04.04.2014 N А29-5285/2013 были удовлетворены в полном объеме требования организации, применяющей УСН, о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, пени и привлечения к ответственности в виде штрафа.

В указанном Постановлении суд дает толкование пункту 1 статьи 346.18 НК РФ, указывая, что объектом налогообложения при использовании УСН являются реально полученные налогоплательщиком денежные средства. При этом необходимым условием для включения в налоговую базу по единому налогу дохода является его непосредственное получение. С учетом норм налогового законодательства (статья 41 НК РФ) доход представляет собой экономическую выгоду налогоплательщика, то есть получение дохода предполагает приращение его имущественного состояния и, как следствие, увеличение финансовых результатов его деятельности.

Важно!

Выписка по лицевому счету предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения, содержащая сведения о движении денежных средств, сама по себе не может свидетельствовать о занижении предпринимателем налоговой базы по УСН, что подтверждается сложившейся судебной практикой арбитражных судов.

Судебная практика.

Так Седьмой арбитражный апелляционный суд рассмотрел дело о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности в виде штрафов за неуплату (неполную уплату) налогов, уплачиваемому в связи с применением УСН, соответствующие пени.

Суд в своем Постановлении от 27.02.2013 N А45-22870/2012 разъяснил, что выписка по лицевому счету предпринимателя, применяющего УСН, содержащая сведения о движении денежных средств, не свидетельствует о занижении последним налоговой базы, поскольку при отсутствии первичных документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций, указанные в выписке денежные средства не могут быть признаны доходом от реализации товаров (работ, услуг, имущества и имущественных прав) либо внереализационным доходом в целях применения УСН.

Важно!

Необходимо обратить внимание, что суммы, взимаемые банком за обслуживание операции оплаты потребителями при расчетах с использованием банковской карты, неправомерно признать доходом (экономической выгодой) налогоплательщика, применяющего УСН. После того, как потребитель рассчитался банковской картой, на расчетный счет налогоплательщика, применяющего УСН, деньги поступают уже лишь после того, как банк удержит сумму банковской комиссии.

Пункт 2 комментируемой статьи устанавливает порядок определения налоговой базы налогоплательщиками, которые выбрали объект налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. В таком случае налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

Актуальная проблема.

Как мы уже отмечали, на сегодняшний день является правомерным одновременное применение упрощенной системы и патентной системы налогообложения. На практике может возникнуть ситуация, когда налогоплательщик, совмещающий указанные специальные налоговые режимы, в силу объективных обстоятельств не может произвести разделение расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам. В этом случае расходы необходимо учитывать пропорционально долям доходов. На данный аспект также указывают официальные органы в своих разъяснениях.

Важно!

Порядок учета расходов при совмещении упрощенной системы налогообложения и патентной системы налогообложения нормами НК РФ не установлен. Данное на сегодняшний день является существенным пробелом в законодательстве о налогах и сборах. Поэтому необходимо обращаться к разъяснениям Минфина России по данному вопросу.

Официальная позиция.

Так в письме Минфина России от 09.12.2013 N 03-11-12/53551 разъясняется, что в случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов. В аналогичном порядке следует осуществлять учет расходов индивидуальным предпринимателям, применяющим упрощенную систему налогообложения и патентную систему налогообложения.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 06.04.2012 N 03-11-06/2/52 был рассмотрен такой актуальный вопрос среди работодателей, применяющих УСН, как: можно ли включать в расходы при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, суммы начисленных на выплаты по договорам подряда штатных сотрудников страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование?

Отвечая на данный вопрос, Минфин России указал, что суммы вышеуказанных расходов учитываются налогоплательщиками при определении налоговой базы в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых они были уплачены. При этом необходимо иметь в виду, что условием, при котором страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование уменьшают налоговую базу, является начисление данных взносов на те выплаты работникам налогоплательщика, которые предусмотрены заключенными с ними трудовыми и гражданско-правовыми договорами.

Судебная практика.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 13.02.2014 N А06-2246/2013 разъясняется, что одним из условий для включения затрат в расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначные выводы о том, что расходы фактически произведены и сумма произведенных затрат подтверждает факт совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг).

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Судебная практика.

ФАС Поволжского округа, удовлетворяя требования налогоплательщика, применяющего УСН, о признании недействительными решения налогового органа о доначислении налогов, начислении пеней и штрафных санкций, решения вышестоящего органа об отказе в удовлетворении апелляционной жалобы, дал толкования нормам главы 26.2 НК РФ и разъяснил, что именно стоит понимать под доходами в целях формирования налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения.

Так в Постановлении ФАС Поволжского округа от 27.08.2013 N А12-13746/2012 разъясняется, что доходами организации признаются не любые уплачиваемые покупателями и заказчиками за проданные товары (услуги) средства, а именно те, что в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств влекут увеличение экономических выгод, приводящее к увеличению капитала организации.

Важно!

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога по УСН необходимо исходить из реальности осуществления этих расходов в целях приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

Судебная практика.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 30.01.2014 N Ф09-14392/13 разъясняется, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. С учетом изложенного, судами указано, что налоговые последствия в виде уменьшения налоговой базы на сумму расходов наступают при наличии документов, достоверно подтверждающих реальные хозяйственные операции.

Судебная практика.

Аналогичный вывод также содержится в Постановлении ФАС Центрального округа от 19.07.2013 N А14-16947/2012: условием для включения понесенных затрат в состав расходов при исчислении единого налога при применении упрощенной системы налогообложения является возможность на основании имеющихся документов, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены. Также во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение несения затрат и их размера, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Важно!

Общие условия включения затрат индивидуальными предпринимателями и организациями, применяющими УСН, в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ, согласно положениям которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать трем следующим критериям:

во-первых, быть обоснованными;

во-вторых, документально подтвержденными;

в-третьих, они должны быть произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Судебная практика.

Шестой арбитражный апелляционный суд рассмотрел вопрос о правомерности отнесения к расходам при применении упрощенной системы налогообложения с объектом доходы, уменьшенные на величину расходов, затрат на сотовую связь.

В своем Постановлении от 04.12.2013 N 06АП-5932/2013 по делу N А73-5782/2013 Шестой арбитражный апелляционный суд разъяснил следующее.

Расходы на оплату услуг сотовой связи должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, их размер должен быть экономически обоснован, а также данные расходы должны подтверждаться документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Для признания произведенных затрат на оплату услуг сотовой связи расходами для целей налогообложения необходимо иметь: утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи; договор с оператором на оказание услуг связи; счета оператора связи.

Пункт 3 статьи 346.18 НК РФ регулирует ситуацию, когда доходы и расходы индивидуальных предпринимателей и организаций, применяющих УСН, выражены в иностранной валюте. В этой ситуации доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 27.06.2013 N 03-11-06/2/24455 разъясняется, что денежные средства, поступившие в счет возмещения затрат, произведенных организацией (далее - агент), от иностранных организаций (далее - принципал), не учитываются агентом в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, если агентским договором предусмотрено, что возмещение данных затрат осуществляет принципал и данные затраты не являются расходами агента. Доходом по данному агентскому договору в этом случае при определении налоговой базы по вышеуказанному налогу будет являться агентское вознаграждение.

При получении агентского вознаграждения в иностранной валюте оно пересчитывается в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату его получения.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 24.08.2012 N 03-11-06/2/115 также разъясняется, что расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации и оплаченных поставщикам, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, после передачи права собственности на товары покупателям. В случае если вышеуказанные расходы выражены в иностранной валюте, перерасчет расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, в рубли следует производить по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату передачи права собственности на товары покупателям.

Также Департамент Минфина России дополнительно указывает, что с 1 января 2013 г. переоценка имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, в целях гл. 26.2 Кодекса не производится, доходы и расходы от указанной переоценки не определяются и не учитываются.

Важно!

Обращаем внимание, что в случае если расходы налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, на приобретение материала пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату его оплаты организацией иностранному поставщику, то доходы от реализации продукции пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату ее оплаты иностранным покупателем организации, то есть валютные доходы и расходы равны исчисленным методом начисления в рублях с учетом курсовых разниц - по официальному курсу на дату оплаты.

Пункт 4 статьи 346.18 НК РФ регулирует порядок учета в целях применения УСН доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме. Такие доходы в целях формирования налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, подлежат учету по рыночным ценам, определяемым с учетом положений статьи 105.3 НК РФ.

На основании пункта 4 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Обращаем внимание, что пункт 4 комментируемой статьи действует в редакции Федерального закона от 25.06.2012 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", которая применяется с 1 января 2013 года.

Официальная позиция.

Так, еще в письме ФНС РФ от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@ "О направлении обзора постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам" был рассмотрен пункт 4 статьи 346.18 НК РФ на конкретном примере дохода, полученного налогоплательщиком в натуральной форме. Приведем его.

В результате передачи предпринимателем зерна комбинату в счет оплаты стоимости оказанных услуг, а также погашения задолженности за оказанные ранее услуги и поставленные товары у него возник доход от реализации товаров, размер которого определен инспекцией на основе стоимости зерна, отраженной в счетах-фактурах, выставленных предпринимателем комбинату.

Доход в соответствующей сумме подлежит отражению в налоговом учете и включению в объект налогообложения.

Важно!

На дату получения товара в качестве платы за услуги организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, отражает доход в сумме рыночной стоимости этого товара, а на дату получения денежных средств от дальнейшей реализации полученного товара - доход от реализации товара. Отражение доходов и расходов в рассматриваемой ситуации производится по правилам пункта 4 статьи 346.18 НК РФ.

Пункт 5 комментируемой статьи устанавливает, что при определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.

Официальная позиция.

Еще в письме Минфина России от 16.08.2012 N 03-11-06/3/61 разъяснено, что согласно пункту 5 статьи 346.18 НК РФ при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода. В целях применения указанного пункта статьи 346.18 НК РФ распределение суммы расходов, не относящихся к конкретным видам деятельности, между различными видами деятельности осуществляется ежемесячно исходя из показателей выручки (дохода) и расходов за месяц.

При исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, суммы расходов, исчисленных по итогам месяца по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, суммируются нарастающим итогом за период с начала налогового периода до отчетной даты.

Судебная практика.

В Постановлении Шестого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2013 N 06АП-1915/2013 указывается, что в целях исполнения положений пункта 5 статьи 346.18 НК РФ распределение суммы расходов, не относящихся к конкретным видам деятельности, между различными видами деятельности осуществляется ежемесячно исходя из показателей выручки (дохода) и расходов. При исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, суммы расходов, исчисленных по итогам месяца по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату единого налога на вменяемый доход, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, суммируются нарастающим итогом за период с начала налогового периода до отчетной даты.

В качестве доходов для целей раздельного учета при совмещении двух специальных режимов следует учитывать не только выручку, но и внереализационные доходы.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 23.05.2012 N 03-11-06/3/35 разъясняется, что в целях исполнения положений пункта 5 статьи 346.18 НК РФ распределение суммы расходов, не относящихся к конкретным видам деятельности, между различными видами деятельности осуществляется ежемесячно исходя из показателей выручки (дохода) и расходов за месяц.

При исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, суммы расходов, исчисленных по итогам месяца по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, суммируются нарастающим итогом за период с начала налогового периода до отчетной даты.

Пункт 6 статьи 346.18 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог в порядке, предусмотренном комментируемым пунктом.

Судебная практика.

Конституционный Суд РФ рассмотрел жалобу физического лица на нарушение его конституционных прав пунктом 6 статьи 346.18 НК РФ. В обоснование своей жалобы заявитель указал, что оспариваемое законоположение устанавливает обязанность по уплате минимального налога при использовании упрощенной системы налогообложения, тем самым не учитываются реальные результаты предпринимательской деятельности, возлагается чрезмерное налоговое бремя. В этой связи заявитель просит признать данную норму НК РФ противоречащей Конституции Российской Федерации, ряду ее статей.

В свою очередь, Конституционный Суд, в своем Определении от 28.05.2013 N 773-О указал, что пункт 6 статьи 346.18 НК РФ предусматривает для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, обязанность уплачивать минимальный налог в размере одного процента от учитываемых ими доходов в случае, если за налоговый период сумма исчисленного налога будет меньше суммы установленного минимального налога.

Таким образом, оспариваемая норма НК РФ, будучи направленной на создание надлежащей нормативной основы для исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налога (в данном случае - минимального налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения), сама по себе не может рассматриваться как нарушающая конституционные права заявителя.

Абзац второй пункта 6 комментируемой статьи регламентирует, что сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1 процента налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со статьей 346.15 НК РФ.

Важно!

Уменьшение исчисленного минимального налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, на сумму уплаченных страховых взносов Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

Также обращаем внимание, что если по итогам налогового периода сумма налога, уплачиваемого организацией, применяющей УСН, меньше, чем сумма минимального налога, то организация имеет право зачесть ранее уплаченные авансовые платежи по результатам отчетных периодов.

Актуальная проблема.

На сегодняшний день отсутствует единообразие в практике арбитражных судов к разрешению вопроса о применении положений пункта 6 статьи 346.18 НК РФ в случае, если в течение одного налогового периода налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, утрачивает право на ее применение по какому-либо из оснований, предусмотренных главой 26.2 НК РФ.

Судебная практика.

В Определении ВАС РФ от 08.04.2013 N ВАС-169/13 указывается, что изучение судебно-арбитражной практики показало: при разрешении споров отсутствует единообразие в вопросах толкования и применения положений пункта 6 статьи 346.18 НК РФ при утрате налогоплательщиком права на применение УСН.

Так ВАС РФ указывает, что в частности, одни суды полагают, что для налогоплательщиков, утративших в течение календарного года право на дальнейшее применение упрощенной системы налогообложения, налоговым периодом по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, признается отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого такие налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим налогообложения.

Между тем при рассмотрении аналогичных споров другие суды делают вывод о неправомерности исчисления минимального налога за отчетный налоговый период, поскольку в силу пункта 6 статьи 346.18 НК РФ минимальный налог исчисляется по итогам налогового периода, которым согласно пункту 1 статьи 346.19 НК РФ признается календарный год.

Официальная позиция.

В Постановлении ФАС Московского округа от 04.03.2014 N Ф05-1229/2014 указывается, что из пункта 6 статьи 346.18 НК РФ следует, что в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога, налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог, исчисленный за налоговый период в размере 1 процента от доходов, определяемых в соответствии со статьей 346.15 НК РФ.

Важно!

Арбитражные суды в своих решениях указывают, что исходя из положений главы 26.2 НК РФ, минимальный налог является не дополнительным налогом помимо единого налога, а по существу лишь формой единого налога.

Судебная практика.

В Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2012 N 07АП-3403/12 разъясняется, что минимальный налог является формой единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, а не дополнительным налогом помимо единого налога.

Названный минимальный налог введен в связи с необходимостью обеспечения минимальных гарантий для работающих граждан по их пенсионному, социальному и медицинскому обеспечению, а вся сумма такого минимального налога зачисляется на счета органов федерального казначейства для последующего распределения в бюджеты бюджетной системы РФ и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством РФ.

В абзаце 3 пункта 6 статьи 346.18 НК РФ установлено условие, при котором налогоплательщик, применяющий УСН, уплачивает минимальный налог. Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

Официальная позиция.

В письме ФНС России от 27.03.2012 N ЕД-4-3/5146@ разъясняется, что фактически для указанного налогоплательщика окончание налогового периода по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, совпадает с датой окончания отчетного периода, предшествующего кварталу, в котором утрачено право на применение УСН. Иного налогового периода в отношении конкретного календарного года, когда налогоплательщик правомерно применял данную систему налогообложения, не предусмотрено.

Соответственно, налоговая база, сформированная именно в этот период времени, будет отражаться в налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

И, следовательно, в отношении этого налогового периода подлежат применению нормы, устанавливающие порядок исчисления и уплаты налога (минимального налога), уплачиваемого в связи с применением УСН, по итогам налогового периода.

Важно!

Переход в течение налогового периода от упрощенной системы налогообложения к иной системе налогообложения исключает обязанность налогоплательщика по уплате минимального налога по УСН, установленной абзацем 3 пункта 6 статьи 346.18 НК РФ. Данная позиция сформировалась в практике арбитражных судов.

Судебная практика.

Так в Постановлении ФАС Поволжского округа от 05.09.2012 N А57-21529/2011 разъясняется, что законодатель в новой редакции пункта 6 статьи 346.18 НК РФ для устранения спорных ситуаций по исчислению минимального налога подтвердил, что он исчисляется по итогам налогового периода, которым признается согласно пункту 1 статьи 346.19 НК РФ календарный год. Иное толкование понятия "налоговый период", чем данное федеральным законодателем, порождает противоречия и неясности в налоговых правоотношениях, связанных с исчислением минимального налога.

Более того, положения статьи 55 НК РФ предусматривают возможность рассматривать другие периоды времени в качестве налогового периода только в случае ликвидации и реорганизации организаций, к которым, как это следует из пункта 2 статьи 11 НК РФ, не относится индивидуальный предприниматель. В статье 55 НК РФ отсутствует указание и на то, что она применяется к случаям перехода с одного налогового режима на другой в течение одного налогового периода - календарного года.

Абзац 4 пункта 6 статьи 346.18 НК РФ устанавливает право налогоплательщика, применяющего УСН, в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями пункта 7 комментируемой статьи.

Абзац первый пункта 7 комментируемой статьи закрепляет, что налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Также законодатель в целях реализации комментируемой нормы устанавливает понятие убытков, под которыми понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со статьей 346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми в соответствии со статьей 346.15 НК РФ.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 05.11.2013 N 03-11-11/47086 разъясняется, что в соответствии с пунктом 7 статьи 346.18 НК РФ превышение расходов, произведенных налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения с объектом в виде доходов, уменьшенных на расходы, над полученными доходами, признается в целях налогообложения убытком. При получении убытков указанный налогоплательщик вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Важно!

Налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, основывающий свое право на уменьшение налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому по упрощенной системе налогообложения, на сумму убытка прошлых лет, обязан сохранить и представить суду все документы, подтверждающие наличие и размер убытка в целях применения абзаца 1 пункта 7 статьи 346.18 НК РФ. Если размер убытков не будет подтвержден соответствующими документами, то суды отказывают налогоплательщикам в применении положений пункта 7 статьи 346.18 НК РФ.

Судебная практика.

Так в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.11.2012 N А78-111/2012 указывается, что в случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов, порядок, установленный пунктом 7 статьи 346.18 НК РФ, нельзя признать соблюденным.

Поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.

Таким образом, в отсутствие первичных учетных документов общества, подтверждающих размер понесенного им убытка и период его возникновения, налоговые регистры, налоговые декларации и результаты налоговых проверок не могут быть признаны достаточными доказательствами несения подобных затрат, влекущих формирование убытка в заявленном налогоплательщиком размере.

Судебная практика.

В Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 15.05.2013 N А78-111/2012 дается толкование понятию убытка в целях применения абзаца 1 пункта 7 статьи 346.18 НК РФ.

Так суд разъяснил, что убыток представляет собой финансовый результат хозяйственной деятельности организации, на размер которого влияет сумма произведенных в налоговом периоде расходов, которые учитываются при определении налогооблагаемой базы. Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Абзац второй пункта 7 статьи 346.18 НК РФ устанавливает право налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

В свою очередь, абзац 3 пункта 7 комментируемой статьи устанавливает, что индивидуальные предприниматели и организации, применяющие УСН, вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.

Абзац 4 пункта 7 статьи 346.18 НК РФ устанавливает право налогоплательщика на перенос убытка, если он не был перенесен на следующий год. В этом случае такой убыток может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет.

Абзац 5 пункта 7 комментируемой статьи регулирует ситуацию, когда индивидуальные предприниматели и организации, применяющие УСН, получили убытки более чем в одном налоговом периоде. Перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены.

Важно!

В первую очередь подлежат переносу убытки, полученные в самом раннем периоде, а затем уже более поздние убытки налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Согласно абзацу 6 пункта 7 статьи 346.18 НК РФ в случае прекращения налогоплательщиком, применяющим УСН, деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящим пунктом, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Абзац 7 пункта 7 комментируемой статьи возлагает на индивидуальных предпринимателей и организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, обязанность хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.

Судебная практика.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.08.2013 N А78-111/2012 указывается, что налогоплательщик, основывающий свое право на уменьшение налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому по упрощенной системе налогообложения, на сумму убытка прошлых лет, обязан сохранить и представить суду все документы, подтверждающие наличие и размер убытка.

Важно!

Обязанность по сохранению налогоплательщиками, применяющими УСН, документов, указанных в абзаце 7 пункта 7 статьи 346.18 НК РФ, сохраняется в течение всего срока переноса убытков.

Последний абзаца пункта 7 статьи 346.18 НК РФ устанавливает порядок переноса убытков при переходе с иных режимов налогообложения на упрощенную систему налогообложения и наоборот. Законодатель уточняет, что убыток, полученный налогоплательщиком при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на упрощенную систему налогообложения. Убыток, полученный налогоплательщиком при применении упрощенной системы налогообложения, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения.

Официальная позиция.

Минфин России придерживается той позиции, что запрет, установленный в абзаце 8 пункта 7 статьи 346.18 НК РФ, не распространяется на случаи, когда налогоплательщик, применяющий УСН, хочет зачесть убытки, образовавшиеся в периоды, когда он ранее еще применял упрощенную систему налогообложения, но впоследствии перешел на общий режим налогообложения, но потом снова вернулся к применению УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Пункт 8 статьи 346.18 НК РФ регулирует порядок учета расходов при совмещении УСН и ЕНВД. В таком случае налогоплательщики обязаны на основании комментируемого пункта вести раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. Также законодатель устанавливает, что в случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

Пункт 8 комментируемой статьи действует в редакции Федерального закона от 25.06.2012 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 08.08.2013 N 03-11-11/32071 разъясняется, что налогоплательщики, применяющие в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, а в отношении других видов деятельности - упрощенную систему налогообложения, определяют предельный размер доходов, установленный пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, по тем видам предпринимательской деятельности, налогообложение которых осуществляется в рамках упрощенной системы налогообложения.

Важно!

Нормами НК РФ не урегулирован порядок распределения страховых взносов, пособия по временной нетрудоспособности и платежей по договорам добровольного личного страхования налогоплательщиком, применяющим одновременно УСН и ЕНВД в случае, если расходы не представляется возможным разделить. В такой ситуации необходимо обратиться к разъяснениям Минфина России.

Официальная позиция.

Так в письме Минфина России от 29.03.2013 N 03-11-11/121 рассмотрен вопрос о порядке распределения страховых взносов, пособия по временной нетрудоспособности и платежей по договорам добровольного личного страхования налогоплательщиком, одновременно применяющим упрощенную систему налогообложения и ЕНВД. Минфин России дал следующее разъяснение по данному вопросу.

В порядке, установленном пунктом 8 статьи 346.18 НК РФ, распределяются между видами деятельности при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, суммы указанных страховых платежей (взносов) и пособий, уплаченных с заработной платы работников, занятых одновременно в предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, и в деятельности, налогообложение которой осуществляется в рамках упрощенной системы налогообложения.

Согласно пункту 5 статьи 346.18 НК РФ при определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала года. Поэтому распределение расходов, предусмотренное пунктом 8 этой же статьи НК РФ, должно осуществляться также нарастающим итогом с начала года.

При этом сумма названных страховых платежей (взносов) и пособий распределяется между указанными налоговыми режимами ежемесячно.

Судебная практика.

В Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.02.2013 N 17АП-477/2013-АК разъясняется, что в аналогичном порядке, который установлен пунктом 8 статьи 346.18 НК РФ, распределяются между видами деятельности при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, суммы страховых взносов, уплаченных с заработной платы работников, занятых одновременно в предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, и в деятельности, налогообложение которой осуществляется в рамках упрощенной системы налогообложения.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 01.02.2013 N 03-11-06/3/2066 указывается, что расходы на оплату труда административно-управленческого персонала для целей исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, определяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, получаемых от ведения всех видов предпринимательской деятельности на основании пункта 8 статьи 346.18 НК РФ.

Судебная практика.

В Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 24.01.2013 N А78-7257/2012 разъясняется, что принцип пропорционального распределения расходов, то есть распределения расходов пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов, применяется только при условии невозможности разделения расходов.

Законодательство не содержит прямых рекомендаций по ведению раздельного учета, поэтому предприниматель вправе самостоятельно разработать порядок его ведения. При этом раздельный учет необходимо организовать таким образом, чтобы по его данным можно было отнести те или иные показатели к разным видам деятельности.

Важно!

Обращаем внимание, что при определении долей для целей применения пункта 8 статьи 346.18 НК РФ не предусматривается их округление до целых чисел, данное будет являться нарушением налогового законодательства, что подтверждается сложившейся практикой арбитражных судов по данному вопросу.

Судебная практика.

Так в Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.06.2013 N А42-5145/2012 указывается, что округление показателей до целого числа не предусмотрено пунктом 8 статьи 346.18 НК РФ. Округление таких чисел приводит к занижению доли доходов и расходов, что является неправомерным.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 23.05.2012 N 03-11-06/3/35 указывается, что при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, суммы расходов, исчисленных по итогам месяца по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, суммируются нарастающим итогом за период с начала налогового периода до отчетной даты.

Другой комментарий к Статье 346.18 НК РФ