Статья 346.10 НК РФ. Налоговая декларация

СТ 346.10 НК РФ.

1. Налогоплательщики по истечении налогового периода представляют в налоговые органы
налоговые декларации:
1) организации - по месту своего нахождения;
2) индивидуальные предприниматели - по месту своего жительства.

2. Налогоплательщики представляют налоговую декларацию:
1) по итогам налогового периода не позднее 31 марта года, следующего за истекшим
налоговым периодом, за исключением случая, предусмотренного подпунктом 2 настоящего пункта;
2) не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором согласно
уведомлению, представленному налогоплательщиком в налоговый орган в соответствии с пунктом 9
статьи 346.3 настоящего Кодекса, им прекращена предпринимательская деятельность в качестве сельскохозяйственного товаропроизводителя, признаваемого таковым в соответствии с настоящей
главой.

3. Утратил силу.

Комментарий к Ст. 346.10 Налогового кодекса

В статье устанавливаются правила заполнения и представления налоговых деклараций по ЕСХН.

Налоговая декларация - письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством РФ. Бланки налоговых деклараций предоставляются налоговыми органами бесплатно. Налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через его представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.

Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления.

При получении налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган обязан передать налогоплательщику квитанцию о приемке в электронном виде.

Порядок представления налоговой декларации в электронном виде был утвержден Приказом МНС РФ от 2 апреля 2002 г. N БГ-3-32/169 (зарегистрирован в Министерстве юстиции РФ 16 мая 2002 г., регистрационный N 3437; "Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти", 2002 г., N 21).

При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки.

Налоговая декларация представляется с указанием единого по всем налогам идентификационного номера налогоплательщика в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.

Налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщика включения в налоговую декларацию сведений, не связанных с исчислением и уплатой налогов (ст. 80 НК РФ).

1. Организации по истечении налогового (отчетного) периода по ЕСХН представляют налоговые декларации в налоговые органы по своему местонахождению.

Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговые декларации по итогам отчетного периода (полугодия) представляются не позднее 25 дней со дня окончания отчетного периода (не позднее 25 июля).

Налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством РФ, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей. В указанную систему входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов (Федеральная налоговая служба - ФНС), и его территориальные органы.

Налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством РФ.

Налоговые органы осуществляют свои функции и взаимодействуют с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами посредством реализации полномочий, предусмотренных НК РФ и иными нормативными правовыми актами РФ.

2. Индивидуальные предприниматели (и главы фермерских хозяйств) по истечении налогового периода ЕСХН (календарного года) представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговые декларации по итогам отчетного периода (полугодия) представляются индивидуальными предпринимателями (главами фермерских хозяйств) не позднее 25 дней со дня окончания отчетного периода (не позднее 25 июля).

3. Форма налоговых деклараций и порядок их заполнения утверждаются Министерством финансов РФ (в соответствии с Федеральным законом от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ; до вступления в силу указанного Закона форма декларации по ЕСХН утверждалась МНС РФ).

При применении нормы комментируемого пункта следует учитывать, что Федеральным законом от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления" полномочия по утверждению формы налоговой декларации по ЕСХН и порядка ее заполнения переданы Министерству финансов РФ.

В соответствии с п. 15 Указа Президента РФ от 9 марта 2004 г. N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" Министерство РФ по налогам и сборам преобразуется в Федеральную налоговую службу с передачей его функций по принятию нормативных правовых актов в установленной сфере деятельности, по ведению разъяснительной работы по законодательству РФ о налогах и сборах Министерству финансов РФ. Положения Указа, касающиеся Министерства РФ по налогам и сборам, вступают в силу после вступления в силу соответствующих федеральных законов.

Полномочия финансовых органов в области налогов и сборов в ст. 34.2 НК РФ были определены следующим образом. Министерство финансов РФ дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения. Органы исполнительной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления, уполномоченные в области финансов, дают письменные разъяснения по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах.

В соответствии со ст. 78 Федерального закона от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, принятые до вступления в силу данного Федерального закона, действуют впредь до признания их утратившими силу или принятия соответствующих нормативных правовых актов уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.

В соответствии с п. 3 ст. 346.10 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ) и в целях реализации положений главы 26.1 НК РФ МНС РФ издало Приказ от 18 марта 2004 г. N САЭ-3-22/210 "Об утверждении формы налоговой декларации по единому сельскохозяйственному налогу и порядке ее заполнения".

В целях реализации положений главы 26.1 НК РФ "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" Приказом МНС РФ от 28 января 2004 г. N БГ-3-22/58 "Об утверждении форм документов для применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей" (в ред. Приказа МНС РФ от 7 июля 2004 г. N САЭ-3-22/415@) были утверждены:

- форма N 26.1-1 "Заявление о переходе на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей" (приложение N 1);

- форма N 26.1-2 "Уведомление о возможности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей" (приложение N 2);

- форма N 26.1-3 "Уведомление о невозможности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей" (приложение N 3);

- форма N 26.1-4 "Уведомление об отказе от применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей" (приложение N 4);

- форма N 26.1-5 "Заявление о перерасчете налоговых обязательств и переходе на общий режим налогообложения" (приложение N 5).

Управлениям МНС РФ по субъектам Российской Федерации было приказано довести формы документов, утвержденные упомянутым Приказом, для применения нижестоящими налоговыми органами и налогоплательщиками.

РАЗДЕЛ II. РАЗЪЯСНЕНИЯ ОТДЕЛЬНЫХ ПОЛОЖЕНИЙ

И РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ПРАКТИЧЕСКОМУ ПРИМЕНЕНИЮ ГЛАВЫ 26.1 НК РФ

2.1. Внереализационные доходы налогоплательщиков

единого сельскохозяйственного налога

Организации, уплачивающие ЕСХН, при определении объекта налогообложения учитывают внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

В ст. 250 НК РФ 1) дается определение понятий "внереализационные доходы" и "положительная курсовая разница"; 2) приводится перечень (не являющийся исчерпывающим) отдельных видов внереализационных доходов; 3) устанавливаются особенности оценки для целей налогообложения отдельных видов внереализационных доходов.

В абзаце первом ст. 250 НК РФ дается определение понятия "внереализационный доход". Внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ. Другими словами, внереализационными доходами являются все доходы, полученные налогоплательщиком, которые не могут быть отнесены к доходам от реализации.

В связи с тем что для отдельных видов внереализационных доходов установлены существенные особенности налогового учета, признания и налогообложения, текст данной статьи изобилует многочисленными отсылками на иные статьи главы 25 НК РФ, часть первую НК РФ и другие действующие акты законодательства РФ. Далее рассматриваются отдельно виды внереализационных доходов и особенности их налогообложения.

1) Внереализационными доходами налогоплательщика ЕСХН признаются доходы от долевого участия в других организациях. Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, - дивидендам - установлены в ст. 275 НК РФ.

В соответствии со ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами РФ, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Не признаются дивидендами:

1) выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;

2) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

3) выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации. В НК РФ устанавливаются правила определения суммы налога на прибыль организаций по дивидендам:

- полученным российской организацией, если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация (п. 1 ст. 275 НК РФ);

- выплачиваемым российской организацией российским организациям и физическим лицам - налоговым резидентам РФ (п. 2 ст. 275 НК РФ);

- выплачиваемым российской организацией иностранной организации и (или) физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами РФ (п. 3 ст. 275 НК РФ).

В целях гл. 25 НК РФ к дивидендам относятся доходы от долевого участия в деятельности организаций. В указанных случаях сумма налога на доходы от долевого участия в деятельности организаций определяется с учетом положений ст. 275 НК РФ.

Если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и налоговой ставки, предусмотренной подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ. В соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ к налоговой базе по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций, применяется налоговая ставка 15%.

При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с гл. 25 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором РФ.

Следует отметить, что в соответствии со ст. 10.3 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ положения п. 2 ст. 275 НК РФ применяются в 2002 г. с учетом следующих особенностей. При определении общей суммы налога на прибыль организаций в расчет принимаются суммы дивидендов, полученных налоговым агентом с 1 января 2002 г. (с момента вступления в силу гл. 25 НК РФ) до даты распределения между акционерами (участниками) сумм дивидендов.

Для налогоплательщиков - российских организаций и (или) физических лиц - налоговых резидентов РФ (для налогоплательщиков, не указанных в п. 3 ст. 275 НК РФ) по доходам в виде дивидендов, полученных от российских организаций, налоговая база определяется налоговым агентом (российской организацией, выплачивающей доход) с учетом следующих особенностей.

Сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога, исчисленной в порядке, установленном п. 2 ст. 275 НК РФ, и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов.

Общая сумма налога определяется как произведение ставки налога 6% (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) и суммой налоговой базы по дивидендам, выплачиваемым российской организацией российским организациям и физическим лицам - налоговым резидентам РФ.

Налоговая база по дивидендам, выплачиваемым российской организацией российским организациям и физическим лицам - налоговым резидентам РФ определяется как сумма дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, за вычетом следующих сумм:

- суммы дивидендов, подлежащие выплате налоговым агентом - российской организацией в текущем налоговом периоде иностранным организациям и (или) физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами РФ;

- суммы дивидендов, полученные самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом на прибыль дохода в виде дивидендов.

В случае если полученная разница отрицательна, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

В случае если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов. К исчисленной таким образом налоговой базе применяются следующие налоговые ставки:

- 15% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями (ставка, установленная подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ);

- 30% - по доходам, полученным физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ (налоговая ставка по налогу на доходы физических лиц, установленная п. 3 ст. 224 НК РФ).

Важно отметить, что вышеуказанное имеет большое практическое значение, так как налогоплательщики ЕСХН вправе без каких-либо ограничений участвовать в уставных капиталах (фондах) других организаций, в том числе и иностранных организаций. Участие других организаций в капитале (фонде) организации - налогоплательщика ЕСХН также не ограничивается (в отличие от организаций, применяющих различные модели УСН).

2) Внереализационными доходами налогоплательщика ЕСХН признаются доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

В абзаце 2 п. 11 ст. 250 НК РФ дано легальное определение понятия "положительной курсовой разницы" для целей применения главы 25 НК РФ. Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

К внереализационным расходам всех налогоплательщиков относятся расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком РФ.

Отрицательной курсовой разницей в целях гл. 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

3) Внереализационными доходами налогоплательщика ЕСХН признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба (в связи с тем что налогоплательщики ЕСХН используют только кассовый метод, соответствующие суммы санкций признаются для целей налогообложения только при условии их фактической уплаты).

4) Внереализационными доходами налогоплательщика ЕСХН признаются доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 НК РФ (т.е. у данного налогоплательщика не относятся к доходам от реализации).

Аренда представляет собой вид обязательств, обусловленный договором аренды. По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью (см. ст. 606 ГК РФ). В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается несогласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным (ст. 607 ГК РФ). Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду (см. ст. 608 ГК РФ). Договор аренды заключается на срок, определенный договором. Если срок аренды в договоре не определен, договор аренды считается заключенным на неопределенный срок. Законом могут устанавливаться максимальные (предельные) сроки договора для отдельных видов аренды, а также для аренды отдельных видов имущества. Договор аренды, заключенный на срок, превышающий установленный законом предельный срок, считается заключенным на срок, равный предельному (ст. 610 ГК РФ).

Арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества. Имущество сдается в аренду вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (техническим паспортом, сертификатом качества и т.п.), если иное не предусмотрено договором (ст. 611 ГК РФ). Передача имущества в аренду не является основанием для прекращения или изменения прав третьих лиц на это имущество. При заключении договора аренды арендодатель обязан предупредить арендатора о всех правах третьих лиц на сдаваемое в аренду имущество (сервитуте, праве залога и т.п.). Неисполнение арендодателем этой обязанности дает арендатору право требовать уменьшения арендной платы либо расторжения договора и возмещения убытков (ст. 613 ГК РФ).

5) Внереализационными доходами налогоплательщика ЕСХН признаются доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ (т.е. у данного налогоплательщика не относятся к доходам от реализации).

Для целей законодательства РФ о бухгалтерском учете к нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты, отвечающие всем условиям, приведенным в п. 3 ПБУ 14/2000, - объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

Для целей законодательства РФ о бухгалтерском учете в составе нематериальных активов учитываются также:

- деловая репутация организации;

- организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них (см. п. 4 ПБУ 14/2000).

Интеллектуальная собственность (для целей ГК РФ) - исключительное право, признаваемое в случаях и в порядке, которые установлены ГК, гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т.п.). Использование результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, которые являются объектом исключительных прав, может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя (см. ст. 138 ГК РФ).

Отношения, возникающие в связи с правовой охраной и использованием изобретений, полезных моделей и промышленных образцов, регулируются Патентным законом Российской Федерации N 3517-1 от 23 сентября 1992 г. (в ред. Федерального закона от 7 февраля 2003 г. N 22-ФЗ, с изменениями, внесенными Федеральными законами от 27 декабря 2000 г. N 150-ФЗ, от 30 декабря 2001 г. N 194-ФЗ, от 24 декабря 2002 г. N 176-ФЗ).

В соответствии со ст. 3 Патентного закона РФ права на изобретение, полезную модель, промышленный образец охраняются законом и подтверждаются соответственно патентом на изобретение, патентом на полезную модель и патентом на промышленный образец.

Патент является документом, подтверждающим охраняемые законом права патентообладателя на изобретение, полезную модель, промышленный образец. Патент удостоверяет в соответствии со ст. 3 Патентного закона РФ приоритет, авторство изобретения, полезной модели или промышленного образца и исключительное право на изобретение, полезную модель или промышленный образец.

Патент на изобретение действует до истечения двадцати лет с даты подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Срок действия патента на изобретение, относящееся к лекарственному средству, пестициду или агрохимикату, для применения которых требуется получение в установленном законом порядке разрешения, продлевается федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности по ходатайству патентообладателя на срок, исчисляемый с даты подачи заявки на изобретение до даты получения первого такого разрешения на применение, за вычетом пяти лет. При этом срок, на который продлевается действие патента на изобретение, не может превышать пять лет. Указанное ходатайство подается в период действия патента до истечения шести месяцев с даты получения такого разрешения или даты выдачи патента в зависимости от того, какой из этих сроков истекает позднее.

Патент на полезную модель действует до истечения пяти лет с даты подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Срок действия патента на полезную модель может быть продлен федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности по ходатайству патентообладателя, но не более чем на три года.

Патент на промышленный образец действует до истечения десяти лет с даты подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Срок действия патента на промышленный образец может быть продлен федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности по ходатайству патентообладателя, но не более чем на пять лет.

Порядок продления срока действия патента на изобретение, полезную модель или промышленный образец устанавливается федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности.

При исчислении сроков действия патентов на изобретение, полезную модель, промышленный образец, выданных по выделенным заявкам, датой подачи заявки считается дата подачи первоначальной заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности.

Объем правовой охраны, предоставляемой патентом на изобретение или патентом на полезную модель, определяется их формулой. Для толкования формулы изобретения и формулы полезной модели могут использоваться описание и чертежи. Объем правовой охраны, предоставляемой патентом на промышленный образец, определяется совокупностью его существенных признаков, нашедших отражение на изображениях изделия и приведенных в перечне существенных признаков промышленного образца.

Положения Патентного закона РФ распространяются на секретные изобретения (изобретения, содержащие сведения, составляющие государственную тайну) с особенностями их правовой охраны и использования, установленными в разделе VI.1 Патентного закона РФ. Правовая охрана в соответствии с Патентным законом РФ не предоставляется полезным моделям и промышленным образцам, содержащим сведения, составляющие государственную тайну (см. ст. 3 Патентного закона РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 8 Патентного закона РФ патент выдается следующим лицам (патентообладателям):

- автору изобретения, полезной модели или промышленного образца;

- работодателю в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 8 Патентного закона РФ;

- правопреемникам указанных лиц.

В соответствии с п. 2 ст. 8 Патентного закона РФ право на получение патента на изобретение, полезную модель или промышленный образец, созданные работником (автором) в связи с выполнением своих трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя (служебное изобретение, служебная полезная модель, служебный промышленный образец), принадлежит работодателю, если договором между ним и работником (автором) не предусмотрено иное.

В случае если работодатель в течение четырех месяцев с даты уведомления его работником (автором) о полученном им результате, способном к правовой охране в качестве изобретения, полезной модели или промышленного образца, не подаст заявку на выдачу патента на эти изобретение, полезную модель или промышленный образец в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности, не передаст право на получение патента на служебное изобретение, служебную полезную модель или служебный промышленный образец другому лицу и не сообщит работнику (автору) о сохранении информации о соответствующем результате в тайне, право на получение патента на такие изобретение, полезную модель или промышленный образец принадлежит работнику (автору). В этом случае работодатель в течение срока действия патента имеет право на использование служебного изобретения, служебной полезной модели, служебного промышленного образца в собственном производстве с выплатой патентообладателю компенсации, определяемой на основе договора.

В случае если работодатель получит патент на служебное изобретение, служебную полезную модель или служебный промышленный образец, либо примет решение о сохранении информации о таких изобретении, полезной модели или промышленном образце в тайне, либо передаст право на получение патента другому лицу, либо не получит патент по поданной им заявке по зависящим от него причинам, работник (автор), которому не принадлежит право на получение патента на такие изобретение, полезную модель или промышленный образец, имеет право на вознаграждение. Размер вознаграждения и порядок его выплаты определяются договором между работником (автором) и работодателем. В случае недостижения между сторонами соглашения об условиях договора в течение трех месяцев после того, как одна из сторон сделает другой стороне предложение в письменной форме об этих условиях, спор о вознаграждении может быть разрешен в судебном порядке.

Правительство РФ вправе устанавливать минимальные ставки вознаграждения за служебные изобретения, служебные полезные модели, служебные промышленные образцы (ст. 8 Патентного закона РФ).

Автором изобретения, полезной модели или промышленного образца признается физическое лицо, творческим трудом которого они созданы. Если в создании изобретения, полезной модели или промышленного образца участвовало несколько физических лиц, все они считаются его авторами. Порядок пользования правами, принадлежащими авторам, определяется соглашением между ними.

Не признаются авторами физические лица, не внесшие личного творческого вклада в создание объекта промышленной собственности, оказавшие автору (авторам) только техническую, организационную или материальную помощь либо только способствовавшие оформлению прав на него и его использованию.

Право авторства является неотчуждаемым личным правом и охраняется бессрочно (ст. 7 Патентного закона РФ).

В соответствии с Федеральным законом от 7 февраля 2003 г. N 22-ФЗ в Патентный закон РФ введена ст. 9.1 "Право на получение патента на изобретение, полезную модель или промышленный образец, созданные при выполнении работ по государственному контракту".

В соответствии со ст. 4 Патентного закона РФ в качестве изобретения охраняется техническое решение в любой области, относящееся к продукту (в частности, устройству, веществу, штамму микроорганизма, культуре клеток растений или животных) или способу (процессу осуществления действий над материальным объектом с помощью материальных средств). Изобретению предоставляется правовая охрана, если оно является новым, имеет изобретательский уровень и промышленно применимо. Изобретение является новым, если оно не известно из уровня техники. Изобретение имеет изобретательский уровень, если оно для специалиста явным образом не следует из уровня техники. Уровень техники включает любые сведения, ставшие общедоступными в мире до даты приоритета изобретения. При установлении новизны изобретения в уровень техники также включаются при условии их более раннего приоритета все поданные в Российской Федерации другими лицами заявки на изобретения и полезные модели, с документами которых вправе ознакомиться любое лицо в соответствии с п. 6 ст. 21 или частью второй ст. 25 Патентного закона РФ, и запатентованные в Российской Федерации изобретения и полезные модели. Изобретение является промышленно применимым, если оно может быть использовано в промышленности, сельском хозяйстве, здравоохранении и других отраслях деятельности.

Не считаются изобретениями в смысле положений Патентного закона РФ, в частности (исключается возможность отнесения указанных объектов к изобретениям только в случае, если заявка на выдачу патента на изобретение касается указанных объектов как таковых):

- открытия, а также научные теории и математические методы;

- решения, касающиеся только внешнего вида изделий и направленные на удовлетворение эстетических потребностей;

- правила и методы игр, интеллектуальной или хозяйственной деятельности;

- программы для электронных вычислительных машин;

- решения, заключающиеся только в представлении информации.

Не признаются патентоспособными в смысле положений Патентного закона РФ:

- сорта растений, породы животных;

- топологии интегральных микросхем;

- решения, противоречащие общественным интересам, принципам гуманности и морали.

В соответствии со ст. 6 Патентного закона РФ в качестве промышленного образца охраняется художественно-конструкторское решение изделия промышленного или кустарно-ремесленного производства, определяющее его внешний вид. Промышленному образцу предоставляется правовая охрана, если он является новым и оригинальным. Промышленный образец признается новым, если совокупность его существенных признаков, нашедших отражение на изображениях изделия и приведенных в перечне существенных признаков промышленного образца, не известна из сведений, ставших общедоступными в мире до даты приоритета промышленного образца. При установлении новизны промышленного образца также учитываются при условии их более раннего приоритета все поданные в Российской Федерации другими лицами заявки на промышленные образцы, с документами которых вправе ознакомиться любое лицо в соответствии с частью второй ст. 25 Патентного закона РФ, и запатентованные в Российской Федерации промышленные образцы. Промышленный образец признается оригинальным, если его существенные признаки обусловливают творческий характер особенностей изделия. К существенным признакам промышленного образца относятся признаки, определяющие эстетические и (или) эргономические особенности внешнего вида изделия, в частности форма, конфигурация, орнамент и сочетание цветов.

Не признаются патентоспособными промышленными образцами решения:

- обусловленные исключительно технической функцией изделия;

- объектов архитектуры (кроме малых архитектурных форм), промышленных, гидротехнических и других стационарных сооружений;

- объектов неустойчивой формы из жидких, газообразных, сыпучих или им подобных веществ;

- изделий, противоречащих общественным интересам, принципам гуманности и морали.

В соответствии со ст. 5 Патентного закона РФ в качестве полезной модели охраняется техническое решение, относящееся к устройству. Полезная модель признается соответствующей условиям патентоспособности, если она является новой и промышленно применимой. Полезная модель является новой, если совокупность ее существенных признаков не известна из уровня техники. Уровень техники включает ставшие общедоступными до даты приоритета полезной модели опубликованные в мире сведения о средствах того же назначения, что и заявленная полезная модель, а также сведения об их применении в Российской Федерации. В уровень техники также включаются при условии их более раннего приоритета все поданные в Российской Федерации другими лицами заявки на изобретения и полезные модели, с документами которых вправе ознакомиться любое лицо в соответствии с п. 6 ст. 21 или частью второй ст. 25 Патентного закона РФ, и запатентованные в Российской Федерации изобретения и полезные модели. Полезная модель является промышленно применимой, если она может быть использована в промышленности, сельском хозяйстве, здравоохранении и других отраслях деятельности.

В качестве полезных моделей правовая охрана не предоставляется:

- решениям, касающимся только внешнего вида изделий и направленным на удовлетворение эстетических потребностей;

- топологиям интегральных микросхем;

- решениям, противоречащим общественным интересам, принципам гуманности и морали.

Для целей Закона РФ "Об авторском праве и смежных правах" установлены значения следующих понятий. Программа для ЭВМ - объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения. База данных - объективная форма представления и организации совокупности данных (статей, расчетов и так далее), систематизированных таким образом, чтобы эти данные могли быть найдены и обработаны с помощью электронной вычислительной машины (ЭВМ) (ст. 4 Закона РФ "Об авторском праве и смежных правах").

Топология интегральной микросхемы - это зафиксированное на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними. Интегральная микросхема - это микроэлектронное изделие окончательной или промежуточной формы, предназначенное для выполнения функций электронной схемы, элементы и связи которого нераздельно сформированы в объеме и (или) на поверхности материала, на основе которого изготовлено изделие (ст. 1 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3526-1 "О правовой охране топологий интегральных микросхем").

Отношения, возникающие в связи с правовой охраной и использованием товарных знаков, знаков обслуживания и наименований мест происхождения товаров, регулируются Законом РФ от 23 сентября 1992 г. N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" (в ред. Федерального закона от 11 декабря 2002 г. N 166-ФЗ, с изменениями, внесенными Федеральными законами от 27 декабря 2000 г. N 150-ФЗ, от 30 декабря 2001 г. N 194-ФЗ, от 24 декабря 2002 г. N 176-ФЗ).

Товарный знак и знак обслуживания (товарный знак) - обозначения, служащие для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг юридических или физических лиц (ст. 1 Закона РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров").

Правовая охрана товарного знака в Российской Федерации предоставляется на основании его государственной регистрации в порядке, установленном Законом РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров", или в силу международных договоров Российской Федерации. Право на товарный знак охраняется законом. Обладателем исключительного права на товарный знак (правообладателем) может быть юридическое лицо или осуществляющее предпринимательскую деятельность физическое лицо (см. ст. 2 Закона РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров").

На зарегистрированный товарный знак выдается свидетельство на товарный знак. Свидетельство удостоверяет приоритет товарного знака, исключительное право на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве (см. ст. 3 Закона РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров").

В соответствии с п. 1 ст. 30 Закона РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" наименование места происхождения товара - это обозначение, представляющее собой либо содержащее современное или историческое наименование страны, населенного пункта, местности или другого географического объекта или производное от такого наименования и ставшее известным в результате его использования в отношении товара, особые свойства которого исключительно или главным образом определяются характерными для данного географического объекта природными условиями и (или) людскими факторами.

В соответствии с п. 2 ст. 30 Закона РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" не признается наименованием места происхождения товара обозначение, хотя и представляющее собой или содержащее название географического объекта, но вошедшее в Российской Федерации во всеобщее употребление как обозначение товара определенного вида, не связанное с местом его изготовления.

Правовая охрана наименования места происхождения товара в Российской Федерации возникает на основании его регистрации в порядке, установленном Законом РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров", или в силу международных договоров Российской Федерации.

Наименование места происхождения товара охраняется законом.

Наименование места происхождения товара может быть зарегистрировано одним или несколькими юридическими или физическими лицами. Лицо, зарегистрировавшее наименование места происхождения товара, получает право пользования им, если производимый данным лицом товар отвечает требованиям, установленным п. 1 ст. 30 Закона РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров". Право пользования этим же наименованием места происхождения товара может быть предоставлено любому юридическому или физическому лицу, которое в границах того же географического объекта производит товар, обладающий теми же основными свойствами.

Регистрация наименования места происхождения товара действует бессрочно (см. ст. 30, 31 Закона РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров").

Селекционное достижение - сорт растений, порода животных.

Сорт растений - группа растений, которая независимо от охраноспособности определяется по признакам, характеризующим данный генотип или комбинацию генотипов, и отличается от других групп растений того же ботанического таксона одним или несколькими признаками. Сорт может быть представлен одним или несколькими растениями, частью или несколькими частями растения при условии, что такая часть или части могут быть использованы для воспроизводства целых растений сорта. Охраняемыми категориями сорта являются клон, линия, гибрид первого поколения, популяция. Семена - растение или его часть, применяемые для воспроизводства сорта. Растительный материал - растение или его части, используемые в целях, отличных от целей воспроизводства сорта.

Порода животных - группа животных, которая независимо от охраноспособности обладает генетически обусловленными биологическими и морфологическими свойствами и признаками, причем некоторые из них специфичны для данной группы и отличают ее от других групп животных. Порода может быть представлена женской или мужской особью или племенным материалом. Охраняемыми категориями породы являются тип, кросс линий. Племенное животное - животное, предназначенное для воспроизводства породы. Племенной материал - племенное животное, его гаметы или зиготы (эмбрионы). Товарное животное - животное, используемое в целях, отличных от целей воспроизводства породы.

Охраняемое селекционное достижение - сорт растений, порода животных, зарегистрированные в Государственном реестре охраняемых селекционных достижений (см. ст. 1 Закона РФ от 6 августа 1993 г. N 5605-1 "О селекционных достижениях").

Указанным Законом и принимаемыми на его основе законодательными актами республик в составе Российской Федерации регулируются имущественные, а также связанные с ними личные неимущественные отношения, возникающие в связи с созданием, правовой охраной и использованием селекционных достижений.

Следует подчеркнуть, что в случае перехода организации на общий режим налогообложения она в отношении учета нематериальных активов должна руководствоваться не только нормами действующего законодательства РФ о бухгалтерском учете, но и нормами главы 25 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ в целях главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака). К нематериальным активам, в частности, относятся:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

К нематериальным активам не относятся:

1) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду (см. п. 3 ст. 257 НК РФ).

Следует подчеркнуть, что в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

6) Внереализационными доходами налогоплательщика ЕСХН признаются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

7) Внереализационными доходами налогоплательщика налога на прибыль организаций признаются доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьями 266, 267, 292, 294, 300, 324 и 324.1 НК РФ.

Норма затрагивает налогоплательщиков, применяющих метод начислений и переходящих на уплату ЕСХН. Данная норма не может быть применена налогоплательщиками, уплачивающими ЕСХН, так как создание упомянутых резервов вправе осуществлять только налогоплательщики, применяющие метод начислений, а налогоплательщики ЕСХН применяют кассовый метод.

8) Внереализационными доходами налогоплательщика ЕСХН признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Другими словами, к внереализационным доходам относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (п. 2 ст. 248 НК РФ), за исключением доходов, не учитываемых при определении налоговой базы.

9) Внереализационными доходами налогоплательщика ЕСХН признаются доходы в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном ст. 278 НК РФ "Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества".

В тех случаях, когда налогоплательщики ЕСХН являются получателями дохода от участия в простом товариществе, они должны руководствоваться нормами ст. 278 НК РФ.

Договор простого товарищества (договор о совместной деятельности) - договор, по которому двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации (ст. 1041 ГК РФ). Если договор простого товарищества не связан с осуществлением его участниками предпринимательской деятельности, каждый товарищ отвечает по общим договорным обязательствам всем своим имуществом пропорционально стоимости его вклада в общее дело. По общим обязательствам, возникшим не из договора, товарищи отвечают солидарно. Если договор простого товарищества связан с осуществлением его участниками предпринимательской деятельности, товарищи отвечают солидарно по всем общим обязательствам независимо от оснований их возникновения (ст. 1047 ГК РФ). Кредитор участника договора простого товарищества вправе предъявить требование о выделе его доли в общем имуществе в соответствии со ст. 255 ГК РФ (ст. 1049 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 278 НК РФ для целей взимания налога на прибыль организаций (целей гл. 25 НК РФ) не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ.

Вкладом товарища (по договору простого товарищества) признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами (см. ст. 1042 ГК РФ).

Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства. Внесенное товарищами имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности, используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей (см. ст. 1043 ГК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 278 НК РФ в случае, если хотя бы одним из участников простого товарищества является российская организация либо физическое лицо, являющееся налоговым резидентом РФ, ведение налогового учета доходов и расходов в соответствии с главой 25 НК РФ такого товарищества должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел простого товарищества в соответствии с договором.

Важно подчеркнуть, что в соответствии с п. 2 ст. 278 НК РФ законодатель предписывает возложить обязанность по ведению налогового учета на российского участника простого товарищества. В соответствии со ст. 1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц (т.е. бухгалтерский учет вправе вести любой участник, являющийся юридическим лицом, даже если это иностранная организация). Пользование общим имуществом товарищей осуществляется по их общему согласию, а при недостижении согласия - в порядке, устанавливаемом судом. Обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяются договором простого товарищества (ст. 1043 ГК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 278 НК РФ участник простого товарищества, осуществляющий налоговый учет доходов и расходов этого товарищества, обязан:

- определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества;

- ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества о суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества.

В соответствии со ст. 1048 ГК РФ прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей. Соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли ничтожно.

В соответствии с п. 4 ст. 278 НК РФ доходы, полученные от участия в простом товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников простого товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Убытки простого товарищества не распределяются между его участниками (товарищами) и при налогообложении ими не учитываются.

В соответствии со ст. 1046 ГК РФ порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело. Соглашение, полностью освобождающее кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков, ничтожно.

В соответствии с п. 5 ст. 278 НК РФ при прекращении действия договора простого товарищества его участники при распределении дохода от деятельности простого товарищества не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности простого товарищества.

В соответствии с п. 6 ст. 278 НК РФ при прекращении действия договора простого товарищества и возврате имущества участникам этого договора отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, убытком для целей налогообложения не признается.

Договор простого товарищества прекращается вследствие оснований, установленных в п. 1 ст. 1050 ГК. При прекращении договора простого товарищества вещи, переданные в общее владение и (или) пользование товарищей, возвращаются предоставившим их товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон. Товарищ, внесший в общую собственность индивидуально определенную вещь, вправе при прекращении договора простого товарищества требовать в судебном порядке возврата ему этой вещи при условии соблюдения интересов остальных товарищей и кредиторов. С момента прекращения договора простого товарищества его участники несут солидарную ответственность по неисполненным общим обязательствам в отношении третьих лиц (см. п. 2 ст. 1050 ГК РФ).

Правила налогообложения налогом на прибыль организаций при возврате имущества участнику договора простого товарищества (выделении ему доли) установлены в подп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ. Налогоплательщики ЕСХН должны следовать этим нормам в том случае, когда они получают (им возвращается) имущество как участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).

10) Внереализационными доходами налогоплательщика ЕСХН признаются доходы в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде.

Значение понятия "доход прошлых лет" не установлено в действующих актах законодательства о налогах и сборах. В законодательстве о бухгалтерском учете использовано понятие "прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году". В соответствии со ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Таким образом, доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде, формирует налоговую базу того периода, в котором он выявлен. При обнаружении ошибок (искажений) в отчетных (налоговых) периодах после 1 января 2002 г. налогоплательщик по налогу на прибыль организаций представляет уточненную налоговую декларацию по форме, утвержденной Приказом МНС РФ от 7 декабря 2001 г. N БГ-3-02/542.

11) Внереализационными доходами налогоплательщика ЕСХН признаются доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ.

Понятие "курсовая разница" установлено в Положении по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденном Приказом Минфина от 10 января 2000 г. N 2н. Курсовая разница - разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

11.1) Внереализационными доходами налогоплательщика ЕСХН признаются доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Суммовая разница может быть как положительная (в этом случае возникают внереализационные доходы налогоплательщика), так и отрицательная (в этом случае у налогоплательщика возникают внереализационные расходы).

12) Внереализационными доходами налогоплательщика по налогу на прибыль признаются доходы в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами РФ или с законодательством РФ атомными станциями для повышения их безопасности, используемых не для производственных целей. Данная норма затрагивает только одну узкую категорию налогоплательщиков - атомные электростанции, которые не могут соответствовать условиям применения ЕСХН.

13) Внереализационными доходами налогоплательщика ЕСХН признаются доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подп. 19 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В соответствии с подп. 19 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней.

В качестве доходов от реализации у налогоплательщиков ЕСХН стоимость материальных ценностей или иного имущества, полученных в результате демонтажа или разборки при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, следует учитывать по рыночным ценам (п. 6 ст. 274 НК РФ).

14) Внереализационными доходами налогоплательщика ЕСХН признаются доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства РФ. Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой МНС РФ.

В соответствии со ст. 289 Бюджетного кодекса РФ от 31 июля 1998 г. N 145-ФЗ нецелевое использование бюджетных средств, выразившееся в направлении и использовании их на цели, не соответствующие условиям получения указанных средств, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным правовым основанием их получения, влечет изъятие в бесспорном порядке бюджетных средств, наложение штрафов на руководителей получателей бюджетных средств.

В соответствии со ст. 165 БК Министерство финансов РФ вправе взыскивать в бесспорном порядке с лицевых счетов главных распорядителей, распорядителей бюджетных средств и получателей средств федерального бюджета бюджетные средства в размере бюджетных средств, использованных не по целевому назначению. В соответствии с п. 2 ст. 284 БК РФ руководители органов Федерального казначейства и их заместители (в соответствии с их полномочиями) в порядке, установленном БК РФ и иными федеральными законами, имеют право списывать в бесспорном порядке суммы бюджетных средств, используемых не по целевому назначению. В соответствии с п. 2 ст. 284.1 БК РФ руководители органов, исполняющих бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты, и их заместители (в соответствии с их полномочиями) в порядке, установленном БК РФ, имеют право списывать в бесспорном порядке суммы бюджетных средств, используемых не по целевому назначению.

В связи с вступлением в силу с 1 июля 2002 г. Кодекса РФ об административных правонарушениях применяются нормы об административной ответственности должностных лиц и юридических лиц, установленные в ст. 15.14 КоАП "Нецелевое использование бюджетных средств". Использование бюджетных средств получателем бюджетных средств на цели, не соответствующие условиям их получения, определенным в утвержденном бюджете, бюджетной росписи, уведомлении о бюджетных ассигнованиях, смете доходов и расходов либо в ином документе, являющемся основанием для получения бюджетных средств, - влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 40 до 50 МРОТ; на юридических лиц - от 400 до 500 МРОТ.

Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, должны представлять по окончании налогового периода (календарного года) в налоговый орган по месту регистрации отчет о целевом использовании средств. Отчет должен быть представлен по форме, утверждаемой МНС РФ. В п. 14 Методических рекомендаций МНС РФ по применению главы 25 НК РФ установлено, что отчет о целевом использовании полученных средств представляется налогоплательщиками в составе Декларации по налогу на прибыль организаций по форме, приведенной в Листе 14.

15) Внереализационными доходами налогоплательщика по налогу на прибыль организаций признаются доходы в виде использованных не по целевому назначению полученных целевых денежных средств, предназначенных для формирования резервов на развитие и обеспечение функционирования и безопасности атомных электростанций, либо денежных средств, полученных атомными станциями из указанных резервов (данная норма имеет отношение только к одной категории налогоплательщиков - атомным электростанциям). В соответствии с п. 15 Методических рекомендаций МНС РФ о применении главы 25 НК РФ организации, эксплуатирующие атомные электростанции, должны составлять отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых средств, целевого финансирования в соответствии с Инструкцией по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций. Отчет подается в налоговые органы по месту учета налогоплательщика при подаче налоговой декларации.

16) Внереализационными доходами налогоплательщика ЕСХН признаются доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных подп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Следует отметить, что в соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ во вторую часть НК РФ, статья 251 была изложена в новой редакции, но п. 16 ст. 250 НК РФ не был соответствующим образом изменен. В результате отсылка к подп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ потеряла смысл. Норма, прежде содержавшаяся в подп. 18 п. 1 ст. 251 прежней редакции, соответствует норме, содержащейся в подп. 17 п. 1 ст. 251 в редакции Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ.

В соответствии с п. 1 ст. 90 ГК РФ уставный капитал общества с ограниченной ответственностью составляется из стоимости вкладов его участников. Уставный капитал определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов. Размер уставного капитала общества не может быть менее суммы, определенной Законом об обществах с ограниченной ответственностью. В соответствии с п. 4 ст. 90 ГК РФ, если по окончании второго или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества с ограниченной ответственностью окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала и зарегистрировать его уменьшение в установленном порядке. Если стоимость указанных активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации.

В соответствии с п. 1 ст. 99 ГК РФ уставный капитал акционерного общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. Уставный капитал общества определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов. Он не может быть менее размера, предусмотренного Законом об акционерных обществах. В соответствии с п. 4 ст. 99 ГК РФ, если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить и зарегистрировать в установленном порядке уменьшение своего уставного капитала. Если стоимость указанных активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала (см. п. 1 ст. 99 ГК РФ), общество подлежит ликвидации.

Уменьшение уставного капитала акционерного общества осуществляется в соответствии со ст. 101 ГК РФ. Акционерное общество вправе по решению общего собрания акционеров уменьшить уставный капитал путем уменьшения номинальной стоимости акций либо путем покупки части акций в целях сокращения их общего количества. Уменьшение уставного капитала общества допускается после уведомления всех его кредиторов в порядке, определяемом Законом об акционерных обществах. При этом кредиторы общества вправе потребовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих обязательств общества и возмещения им убытков. Права и обязанности кредиторов кредитных организаций, созданных в форме акционерных обществ, определяются также законами, регулирующими деятельность кредитных организаций. Уменьшение уставного капитала акционерного общества путем покупки и погашения части акций допускается, если такая возможность предусмотрена в уставе общества.

Таким образом, действующее гражданское законодательство предусматривает две различных ситуации:

1) уменьшение уставного (складочного) капитала, осуществляемое в соответствии с требованиями действующего законодательства;

2) уменьшение уставного (складочного) капитала, не связанное с требованиями действующего законодательства. В ситуации первого типа возникает доход, не учитываемый при определении налоговой базы (пп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В ситуации второго типа возможны следующие варианты:

а) налогоплательщик-организация обязуется возвратить стоимость соответствующей части взноса (вклада) своему акционеру (участнику). В этом случае у организации-налогоплательщика не возникает внереализационный доход в соответствии с п. 16 ст. 250 НК РФ;

б) уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации-налогоплательщика осуществляется с одновременным отказом от возврата соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации. Только такое уменьшение уставного капитала или складочного фонда организации, осуществленное не в связи с требованиями законодательства РФ, приводит к возникновению внереализационного дохода.

Указанные нормы главы 25 НК РФ распространяются как на организации, применяющие общий режим налогообложения, так и на организации, уплачивающие ЕСХН.

17) Внереализационными доходами налогоплательщика ЕСХН признаются доходы в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы.

У налогоплательщика ЕСХН может возникнуть внереализационный доход в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) только в случае, если такие взносы (вклады) уже были учтены им в составе расходов при формировании налоговой базы в текущем или предыдущих налоговых периодах (например, при применении ранее общего налогового режима).

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль организации в составе расходов учитываются, в частности, прочие расходы, связанные с производством и реализацией (см. ст. 264 НК РФ). Если налогоплательщик-организация получает возврат указанных сумм, но эти суммы не были учтены в составе расходов для целей налогообложения, то суммы таких поступлений не включаются в доходы, учитываемые для целей налогообложения.

Некоммерческие организации (по ГК РФ) - юридические лица, не имеющие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющие полученную прибыль между участниками (см. п. 1 ст. 50 ГК РФ). Юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме потребительских кооперативов (см. ст. 116 ГК РФ; см. ст. 297 НК РФ), общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом. Некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям. Допускается создание объединений коммерческих и (или) некоммерческих организаций в форме ассоциаций и союзов (см. п. п. 3, 4 ст. 50 ГК РФ).

Некоммерческая организация (по Федеральному закону "О некоммерческих организациях") - организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками. Некоммерческие организации могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ. Некоммерческие организации могут создаваться в форме общественных или религиозных организаций (объединений), некоммерческих партнерств, учреждений, автономных некоммерческих организаций, социальных, благотворительных и иных фондов, ассоциаций и союзов, а также в других формах, предусмотренных федеральными законами (см. ст. 2 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях").

Некоммерческая организация считается созданной как юридическое лицо с момента ее государственной регистрации в установленном законом порядке, имеет в собственности или в оперативном управлении обособленное имущество, отвечает (за исключением учреждений) по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде (ст. 3 Федерального закона "О некоммерческих организациях").

18) Внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ (указанная норма распространяется как на налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения, так и на организации, уплачивающие ЕСХН).

Следует отметить, что в соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ во вторую часть НК РФ, статья 251 была изложена в новой редакции, но п. 18 ст. 250 НК РФ не был соответствующим образом изменен. В результате отсылка к подп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ потеряла смысл. Норма, прежде содержавшаяся в подп. 22 п. 1 ст. 251 прежней редакции, соответствует норме, содержащейся в подп. 21 п. 1 ст. 251 в редакции Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ.

К доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ (см. подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Таким образом, к внереализационным доходам налогоплательщика относятся только суммы списанной задолженности перед другими кредиторами в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

Общий срок исковой давности устанавливается в три года (ст. 196 ГК РФ). Для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком. Правила статей 195, 198 - 207 ГК РФ распространяются также на специальные сроки давности, если законом не установлено иное (ст. 197 ГК РФ). Сроки исковой давности и порядок их исчисления не могут быть изменены соглашением сторон. Основания приостановления и перерыва течения сроков исковой давности устанавливаются ГК РФ и иными законами (ст. 198 ГК РФ).

Течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Изъятия из этого правила устанавливаются ГК РФ и иными законами. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения. По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока. По регрессным обязательствам течение исковой давности начинается с момента исполнения основного обязательства (см. ст. 200 ГК РФ).

Важно подчеркнуть, что перемена лиц в обязательстве не влечет изменения срока исковой давности и порядка его исчисления (см. ст. 201 ГК РФ).

В ГК РФ установлены правила:

- приостановления течения срока исковой давности - ст. 202;

- прерывания течения срока исковой давности - ст. 203;

- течения срока исковой давности в случае оставления иска без рассмотрения - ст. 204;

- восстановления срока исковой давности - ст. 205;

- исполнения обязанности по истечении срока исковой давности - ст. 206;

- применения исковой давности к дополнительным требованиям - ст. 207.

19) Внереализационными доходами налогоплательщика ЕСХН признаются доходы в виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок (далее - операций с ФИСС), с учетом положений ст. ст. 301 - 305 НК РФ.

Срочная сделка - сделка с отсрочкой исполнения.

Участники срочной сделки - организации, совершающие операции с финансовыми инструментами срочных сделок (стороны сделки с отсрочкой исполнения).

Под финансовыми инструментами срочных сделок (ФИСС) для целей гл. 25 НК РФ понимаются соглашения участников срочных сделок, определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, в том числе:

- фьючерсные, опционные, форвардные контракты;

- соглашения участников срочных сделок, не предполагающие поставку базисного актива, но определяющие порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной указанного показателя, которая определена (либо порядок определения которой установлен) сторонами при заключении сделки.

Под базисным активом ФИСС понимается предмет срочной сделки. Предметами срочной сделки могут быть: иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или индексы процентных ставок, другие финансовые инструменты срочных сделок.

В соответствии со ст. 8 "Виды биржевых сделок" Закона РФ от 20 февраля 1992 г. N 2383-1 "О товарных биржах и биржевой торговле" (в ред. Федерального закона от 21 марта 2002 г. N 31-ФЗ) участниками биржевой торговли в ходе биржевых торгов могут совершаться сделки, связанные с:

- взаимной передачей прав и обязанностей в отношении реального товара;

- взаимной передачей прав и обязанностей в отношении реального товара с отсроченным сроком его поставки (форвардные сделки);

- взаимной передачей прав и обязанностей в отношении стандартных контрактов на поставку биржевого товара (фьючерсные сделки);

- уступкой прав на будущую передачу прав и обязанностей в отношении биржевого товара или контракта на поставку биржевого товара (опционные сделки);

- другие сделки в отношении биржевого товара, контрактов или прав, установленные в правилах биржевой торговли.

К внереализационным доходам относятся доходы, полученные от операций ФИСС, с учетом установленных в статьях главы 25 НК РФ следующих особенностей:

- налогообложения срочных сделок (ст. 301);

- формирования доходов и расходов налогоплательщика по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке (ст. 302);

- формирования доходов и расходов налогоплательщика по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке (ст. 303);

- определения налоговой базы по операциям с ФИСС (ст. 304);

- оценки для целей налогообложения операций с ФИСС (ст. 305).

Кроме того, при осуществлении налогового учета доходов от операций с ФИСС при применении кассового метода следует руководствоваться нормами ст. 327 НК РФ, а также следующих статей НК РФ: 328 (при получении доходов в виде процентов), 329 (при реализации ценных бумаг), 330 (для страховых организаций), 331 (для банков), 332 (при исполнении договора доверительного управления имуществом), 333 (при заключении сделок РЕПО с ценными бумагами).

20) Внереализационными доходами налогоплательщика ЕСХН признаются доходы в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, т.е. стоимость тех ценностей и имущества, которые не были отражены в бухгалтерском и налоговом учете на дату проведения инвентаризации.

Инвентаризация - проверка наличия и состояния материальных ценностей. Должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, в соответствии со ст. 89 НК РФ могут при необходимости проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика. Порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков (организаций и индивидуальных предпринимателей) при налоговой проверке утверждается Минфином РФ и МНС РФ. Приказом Минфина РФ и МНС РФ от 10 марта 1999 г. NN 20н, ГБ-3-04/39 утверждено Положение о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке.

Распоряжение о проведении инвентаризации имущества налогоплательщика при выездной налоговой проверке, порядке и сроках ее проведения, составе инвентаризационной комиссии принимает руководитель государственной налоговой инспекции (его заместитель) по месту нахождения налогоплательщика, а также по месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества и транспортных средств. Распоряжение регистрируется в журнале регистрации распоряжений о проведении инвентаризации.

Для целей инвентаризации к имуществу налогоплательщика относятся основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства, кредиторская задолженность и иные финансовые активы. В перечень имущества, подлежащего инвентаризации, может быть включено любое имущество налогоплательщика независимо от его местонахождения. Инвентаризация имущества организации производится по его местонахождению и каждому материально ответственному лицу.

Основными целями инвентаризации являются:

1) выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению;

2) сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

3) проверка полноты отражения в учете обязательств.

Налоговые органы вправе привлекать для проведения инвентаризации имущества налогоплательщика экспертов, переводчиков и других специалистов.

Установлены специальные правила по проведению инвентаризации следующих видов имущества:

а) основных средств;

б) нематериальных активов;

в) финансовых вложений;

г) товарно-материальных ценностей;

д) незавершенного производства и расходов будущих периодов;

е) животных и молодняка животных;

ж) денежных средств, денежных документов и бланков документов строгой отчетности;

з) расчетов.

В соответствии со ст. 12 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Проведение инвентаризации обязательно:

1) при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

2) перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

3) при смене материально ответственных лиц;

4) при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

5) в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

6) при реорганизации или ликвидации организации;

7) в других случаях, предусмотренных законодательством РФ.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

а) излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на увеличение финансирования (фондов);

б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на уменьшение финансирования (фондов).

21) К внереализационным доходам относятся доходы в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным подп. 43 и подп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ. Подпункт 21 ст. 250 НК РФ был дополнительно введен Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ. Установленная норма затрагивает только одну категорию налогоплательщиков - лиц, производящих и реализующих продукцию средств массовой информации и книжную продукцию.

Важно отметить, что все вышерассмотренные виды внереализационных доходов не должны учитываться организациями для целей применения норм, содержащихся в п. п. 1 - 2 ст. 346.2 НК РФ, в п. п. 1, 4, 5 ст. 346.3 НК РФ. Другими словами, суммы таких доходов не учитываются при расчете семидесятипроцентного норматива как при переходе организаций на уплату ЕСХН, так и для подтверждения права продолжать использовать систему ЕСХН в новом календарном году, так как не являются доходами от реализации.

2.2. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы

по единому сельскохозяйственному налогу

На основании абзаца 4 п. 1 ст. 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения ЕСХН организациями не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ.

В ст. 251 НК РФ определены виды доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В соответствии с п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются следующие доходы.

1) При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления (данная норма не может быть использована организациями, применяющими ЕСХН, так как такие организации обязаны применять кассовый метод).

2) При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.

Залог - способ обеспечения исполнения обязательств, применение которого регламентировано нормами статей 334 - 358 ГК РФ. В соответствии со ст. 334 ГК РФ в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом. Залогодержатель имеет право получить на тех же началах удовлетворение из страхового возмещения за утрату или повреждение заложенного имущества независимо от того, в чью пользу оно застраховано, если только утрата или повреждение не произошли по причинам, за которые залогодержатель отвечает. Залог может возникать как в силу договора, так и на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств, если в законе предусмотрено, какое имущество и для обеспечения исполнения какого обязательства признается находящимся в залоге.

Предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом. Залог отдельных видов имущества, в частности имущества граждан, на которое не допускается обращение взыскания, может быть законом запрещен или ограничен (ст. 336 ГК РФ). Если иное не предусмотрено договором, залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание заложенной вещи и расходов по взысканию (ст. 337 ГК РФ).

Залог имущества представляет собой также способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Задаток - способ обеспечения исполнения обязательств, применение которого регламентировано нормами статей 380, 381 ГК РФ. Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (п. 1 ст. 380 ГК РФ). Соглашение о задатке независимо от суммы задатка должно быть совершено в письменной форме (п. 2 ст. 380 ГК РФ). Важно отметить, что в случае сомнения в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, в частности вследствие несоблюдения правила, установленного пунктом 2 ст. 380 ГК РФ, эта сумма считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное (п. 3 ст. 380 ГК РФ).

Последствия прекращения и неисполнения обязательства, обеспеченного задатком, установлены в ст. 381 ГК РФ. При прекращении обязательства до начала его исполнения по соглашению сторон либо вследствие невозможности исполнения (ст. 416 ГК РФ) задаток должен быть возвращен. Если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны. Если за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка. Сверх того, сторона, ответственная за неисполнение договора, обязана возместить другой стороне убытки с зачетом суммы задатка, если в договоре не предусмотрено иное.

3) При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)).

В соответствии с подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Доход (не учитываемый для целей налогообложения прибыли) в виде превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью может возникнуть в результате увеличения уставного капитала общества. Номинальная стоимость (номинал) - нарицательная стоимость, указанная на ценной бумаге.

В соответствии со ст. 28 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" уставный капитал общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций. Решение об увеличении уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций принимается общим собранием акционеров. Решение об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций принимается общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с уставом общества ему предоставлено право принимать такое решение.

Увеличение уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций может осуществляться за счет имущества общества. Увеличение уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций осуществляется только за счет имущества общества. Сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества. При увеличении уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций эти акции распределяются среди всех акционеров. При этом каждому акционеру распределяются акции той же категории (типа), что и акции, которые ему принадлежат, пропорционально количеству принадлежащих ему акций. Увеличение уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций, в результате которого образуются дробные акции, не допускается.

В соответствии со ст. 17 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (в ред. Федерального закона от 21 марта 2002 г. N 31-ФЗ) увеличение уставного капитала общества допускается только после его полной оплаты. Увеличение уставного капитала общества может осуществляться за счет имущества общества, и (или) за счет дополнительных вкладов участников общества, и (или), если это не запрещено уставом общества, за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество.

Увеличение уставного капитала общества за счет его имущества осуществляется в соответствии со следующими правилами.

Увеличение уставного капитала общества за счет его имущества осуществляется по решению общего собрания участников общества, принятому большинством не менее двух третей голосов от общего числа голосов участников общества, если необходимость большего числа голосов для принятия такого решения не предусмотрена уставом общества. Решение об увеличении уставного капитала общества за счет имущества общества может быть принято только на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, предшествующий году, в течение которого принято такое решение. Сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества. При увеличении уставного капитала общества за счет его имущества пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров их долей (ст. 18 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Увеличение уставного капитала общества за счет дополнительных вкладов его участников и вкладов третьих лиц, принимаемых в общество, регламентировано в ст. 19 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым от передачи имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, установлены в ст. 277 НК РФ.

4) При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

Данная норма затрагивает только участников хозяйственных обществ или товариществ, являющихся налогоплательщиками по налогу на прибыль организаций. В тех случаях, когда участником хозяйственного общества или товарищества является физическое лицо, может возникать доход, являющийся объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц.

В соответствии с подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

В соответствии с действующим гражданским законодательством РФ "выход (выбытие) из хозяйственного общества или товарищества" возможен только из обществ с ограниченной и дополнительной ответственностью, а также полных товариществ и товариществ на вере. Выход акционера из АО законом не предусмотрен. Акционер может выйти из числа участников АО только путем продажи или иного отчуждения принадлежащих ему акций.

Выход участника ООО из общества регламентирован в ст. 94 ГК РФ. Участник ООО вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников. При этом ему должна быть выплачена стоимость части имущества, соответствующей его доле в уставном капитале общества в порядке, способом и в сроки, которые предусмотрены Законом об ООО и учредительными документами общества.

Выход участника из общества в ст. 26 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" регламентирован следующим образом. Участник общества вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников или общества. В случае выхода участника общества из общества его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе из общества. При этом общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества, либо с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости, а в случае неполной оплаты его вклада в уставный капитал общества действительную стоимость части его доли, пропорциональной оплаченной части вклада. Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли или выдать ему в натуре имущество такой же стоимости в течение шести месяцев с момента окончания финансового года, в течение которого подано заявление о выходе из общества, если меньший срок не предусмотрен уставом общества. Действительная стоимость доли участника общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером уставного капитала общества. В случае если такой разницы недостаточно для выплаты участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительной стоимости его доли, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму.

Исключение участника из ООО допускается только в судебном порядке по требованию других участников, доли которых в совокупности составляют не менее 10% уставного капитала, и только при условии, что исключаемый участник грубо нарушает свои обязанности участника либо своими действиями (бездействием) делает невозможной деятельность общества или существенно ее затрудняет (см. ст. 10 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Основанием для исключения участника из общества может служить систематическое уклонение без уважительных причин от участия в общем собрании участников общества, лишающее общество возможности принимать решения по вопросам, требующим единогласия всех его участников (см. п. 17 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 9 декабря 1999 г. N 90/14 "О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Выход участника из полного товарищества регламентирован в ст. 77 ГК РФ. Участник полного товарищества вправе выйти из него, заявив об отказе от участия в товариществе. Отказ от участия в полном товариществе, учрежденном без указания срока, должен быть заявлен участником не менее чем за шесть месяцев до фактического выхода из товарищества. Досрочный отказ от участия в полном товариществе, учрежденном на определенный срок, допускается лишь по уважительной причине. Соглашение между участниками товарищества об отказе от права выйти из товарищества ничтожно.

Последствия выбытия участника из полного товарищества установлены в ст. 78 ГК РФ. Участнику, выбывшему из полного товарищества, выплачивается стоимость части имущества товарищества, соответствующей доле этого участника в складочном капитале, если иное не предусмотрено учредительным договором. По соглашению выбывающего участника с остающимися участниками выплата стоимости имущества может быть заменена выдачей имущества в натуре. Причитающаяся выбывающему участнику часть имущества товарищества или ее стоимость определяется по балансу, составляемому, за исключением случая, предусмотренного в ст. 80 ГК, на момент его выбытия (см. п. 1 ст. 78 ГК РФ).

Ликвидация организации (юридического лица) - прекращение юридического лица без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам. В соответствии с п. 2 ст. 61 ГК РФ юридическое лицо может быть ликвидировано по решению:

- его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, в том числе в связи: 1) с истечением срока, на который создано юридическое лицо; 2) с достижением цели, ради которой оно создано; 3) с признанием судом недействительной регистрации юридического лица в связи с допущенными при его создании нарушениями закона или иных правовых актов, если эти нарушения носят неустранимый характер;

- суда в случае осуществления деятельности без надлежащего разрешения (лицензии) либо деятельности, запрещенной законом, либо с иными неоднократными или грубыми нарушениями закона или иных правовых актов, либо при систематическом осуществлении общественной или религиозной организацией (объединением), благотворительным или иным фондом деятельности, противоречащей его уставным целям, а также в иных случаях, предусмотренных ГК РФ.

Налоговые последствия ликвидации юридического лица определены в ст. 49 НК РФ "Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при ликвидации организации". Обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества. Если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, которые установлены законодательством РФ. Очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством РФ.

Если ликвидируемая организация имеет суммы излишне уплаченных этой организацией налогов или сборов и (или) пеней, штрафов, то указанные суммы подлежат зачету в счет погашения задолженности ликвидируемой организации по налогам, сборам (пеням, штрафам) налоговым органом не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации. Подлежащая зачету сумма излишне уплаченных налогов и сборов (пеней, штрафов) распределяется по бюджетам и (или) внебюджетным фондам пропорционально общим суммам задолженности по налогам и сборам (пеням, штрафам) перед соответствующими бюджетами и (или) внебюджетными фондами. При отсутствии у ликвидируемой организации задолженности по исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также по уплате пеней и штрафов сумма излишне уплаченных этой организацией налогов и сборов (пеней, штрафов) подлежит возврату этой организации не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации. Если ликвидируемая организация имеет суммы излишне взысканных налогов или сборов, а также пеней и штрафов, то указанные суммы подлежат возврату налогоплательщику-организации не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации.

Распределение имущества ликвидируемой организации между ее участниками (акционерами) производится только после завершения расчетов с ее кредиторами. В случае ликвидации АО распределение имущества производится после выплаты по акциям, которые должны быть выкуплены на основании ст. 75 Федерального закона "Об акционерных обществах", и выплаты начисленных, но не выплаченных дивидендов по привилегированным акциям и определенной уставом общества ликвидационной стоимости по привилегированным акциям (ст. 23 Федерального закона "Об акционерных обществах").

Таким образом, у налогоплательщика ЕСХН (участника ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества либо выходящего из общества или товарищества) доходом, учитываемым при определении налоговой базы, будет разница между полученной суммой (в результате ликвидации или выхода) и суммой первоначального взноса.

Применительно к товариществам и обществам с ограниченной (дополнительной) ответственностью первоначальный взнос определяется исходя из номинальной стоимости вкладов участников-учредителей, указанной в учредительном договоре товарищества (общества). Стоимость вклада участника может увеличиться в связи с осуществлением дополнительных взносов либо за счет иных источников, в частности за счет добавочного капитала, но для расчета налоговой базы учитывается только стоимость первоначального взноса (без учета повышения номинальной стоимости доли).

Применительно к акционерным обществам сумма первоначального взноса определяется как совокупная номинальная стоимость акций первого выпуска, приобретенных акционером при учреждении акционерного общества.

5) При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах первоначального взноса участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

Имущество простого товарищества является общей (долевой) собственностью товарищей (участников). Раздел имущества, находящегося в долевой собственности, и выдел из него доли регламентирован в ст. 252 ГК РФ. Имущество, находящееся в долевой собственности, может быть разделено между ее участниками по соглашению между ними. Участник долевой собственности вправе требовать выдела своей доли из общего имущества. При недостижении участниками долевой собственности соглашения о способе и условиях раздела общего имущества или выдела доли одного из них участник долевой собственности вправе в судебном порядке требовать выдела в натуре своей доли из общего имущества. Если выдел доли в натуре не допускается законом или невозможен без несоразмерного ущерба имуществу, находящемуся в общей собственности, выделяющийся собственник имеет право на выплату ему стоимости его доли другими участниками долевой собственности.

Несоразмерность имущества, выделяемого в натуре участнику долевой собственности, его доле в праве собственности устраняется выплатой соответствующей денежной суммы или иной компенсацией. Выплата участнику долевой собственности остальными собственниками компенсации вместо выдела его доли в натуре допускается с его согласия. В случаях, когда доля собственника незначительна, не может быть реально выделена и он не имеет существенного интереса в использовании общего имущества, суд может и при отсутствии согласия этого собственника обязать остальных участников долевой собственности выплатить ему компенсацию. С получением компенсации собственник утрачивает право на долю в общем имуществе.

В соответствии с подп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

К доходам данного типа, не учитываемым при определении налоговой базы ЕСХН, относятся только суммы стоимости выделяемого или разделяемого имущества (либо сумма денежной компенсации), получаемые участником (товарищем), не превышающие сумму стоимости (оценки) его первоначального вклада.

Таким образом, доходом, учитываемым при определении налоговой базы ЕСХН, является разница между суммой, полученной участником при выделе или разделе имущества, и суммой первоначального взноса (вклада). Сумма первоначального взноса конкретного участника договора простого товарищества (денежная оценка первоначального вклада товарища) определяется по соглашению между товарищами при создании простого товарищества (заключении договора о совместной деятельности). За время осуществления совместной деятельности стоимость вклада участника может увеличиться в связи с осуществлением дополнительных взносов либо за счет иных источников, но для расчета налоговой базы учитывается только стоимость первоначального взноса.

6) При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации".

Данная норма затрагивает только налогоплательщиков ЕСХН, получающих любые виды имущества в виде безвозмездной помощи, в соответствии с Федеральным законом от 4 мая 1999 г. N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации". В указанном Федеральном законе даны определения понятий "безвозмездная помощь (содействие)", "техническая помощь (содействие)", "гуманитарная помощь (содействие)". Для целей налогообложения эти понятия применяются в том значении, в каком они используются в Законе от 4 мая 1999 г. N 95-ФЗ.

Безвозмездная помощь (содействие) - средства, товары, предоставляемые Российской Федерации, субъектам РФ, органам государственной власти и органам местного самоуправления, юридическим и физическим лицам, а также выполняемые для них работы и оказываемые им услуги в качестве гуманитарной или технической помощи (содействия) на безвозмездной основе иностранными государствами, их федеративными или муниципальными образованиями, международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями, на которые имеются удостоверения (документы), подтверждающие принадлежность указанных средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию).

Техническая помощь (содействие) - вид безвозмездной помощи (содействия), предоставляемой в целях оказания поддержки в осуществлении экономической, социальной реформ и осуществления разоружения путем проведения конверсии, утилизации вооружения и военной техники, проведения радиационно-экологических мероприятий по обращению с радиоактивными отходами, отработанным ядерным топливом и другими ядерными материалами, ранее накопленными и (или) образующимися при эксплуатации и выводе из нее объектов мирного и военного использования атомной энергии, а также путем проведения исследований, обучения, обмена специалистами, аспирантами и студентами, передачи опыта и технологий, поставок оборудования и других материально-технических средств по проектам и программам, которые зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ.

Гуманитарная помощь (содействие) - вид безвозмездной помощи (содействия), предоставляемой для оказания медицинской и социальной помощи малообеспеченным, социально незащищенным, пострадавшим от стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий группам населения, для ликвидации последствий стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий, расходы на транспортировку, сопровождение и хранение указанной помощи (содействия).

Для целей применения Федерального закона от 4 мая 1999 г. N 95-ФЗ дополнительно установлено значение понятия "удостоверение". Удостоверение - документ, подтверждающий принадлежность средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию), составленный по форме и выдаваемый в порядке, которые определяются Правительством РФ. Налоговые и таможенные льготы для всех участников реализации программ оказания безвозмездной помощи (содействия), предусмотренные указанным Федеральным законом, предоставляются только при наличии удостоверения. В случае предоставления технической помощи (содействия) для выдачи удостоверения необходимо наличие зарегистрированного проекта или программы такой помощи (содействия). Форму и порядок регистрации проектов и программ технической помощи (содействия), порядок оказания гуманитарной помощи (содействия), а также порядок контроля за использованием средств гуманитарной и (или) технической помощи (содействия) определяет Правительство РФ.

Постановлениями Правительства РФ утверждены:

- Порядок регистрации проектов и программ технической помощи (содействия), выдачи удостоверений, подтверждающих принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи (содействию), а также осуществления контроля за ее целевым использованием (от 17 сентября 1999 г. N 1046);

- Порядок оказания гуманитарной помощи (содействия) Российской Федерации (от 4 декабря 1999 г. N 1335).

Не могут относиться к безвозмездной гуманитарной и (или) технической помощи (содействию) подакцизные товары (продукция). Продажа безвозмездной помощи (полная или частичная) запрещается (ст. 1 Федерального закона от 4 мая 1999 г. N 95-ФЗ).

В случае нецелевого использования безвозмездной помощи (содействия) ее получатель, использующий предоставленные ему налоговые, таможенные и другие льготы, уплачивает суммы налогов и других обязательных платежей в бюджеты всех уровней, а также начисленные на эти суммы пени и штрафы по действующим ставкам (см. ст. 4 Федерального закона от 4 мая 1999 г. N 95-ФЗ).

7) В виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами РФ, а также в соответствии с законодательством РФ атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей.

Норма затрагивает две категории налогоплательщиков:

- организации, безвозмездно получающие основные средства и нематериальные активы в соответствии с международными договорами РФ;

- организации, эксплуатирующие атомные электростанции и получающие безвозмездно основные средства и нематериальные активы в соответствии с законодательством РФ для повышения безопасности электростанций и использующие их для производственных целей. При нецелевом использовании бюджетных средств у этой категории налогоплательщиков возникает внереализационный доход (см. п. 14 ст. 250 НК РФ).

Важно отметить, что в редакции, действовавшей на 1 января 2002 г., содержавшаяся в подп. 7 п. 1 ст. 251 норма затрагивала только вторую категорию налогоплательщиков. Со вступлением в силу Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, стали относиться доходы в виде основных средств и нематериальных активов, полученных любыми налогоплательщиками в соответствии с международными договорами РФ. Данную новацию следует оценивать как изменение, улучшающее положение налогоплательщиков, получающих на безвозмездной основе основные средства и (или) нематериальные активы в соответствии с международными договорами РФ.

Следует подчеркнуть, что в комментируемой норме речь идет не о международных договорах РФ, затрагивающих вопросы налогообложения, а о любых международных договорах РФ, предусматривающих безвозмездную поставку товаров как российским организациям, так и иностранным организациям, являющимся налогоплательщиками по налогу на прибыль организаций. Например, безвозмездную поставку отдельных видов товаров (материалов, нематериальных активов) предусматривают следующие международные соглашения (договоры) РФ:

- Соглашение между Правительством РФ и Правительством Королевства Норвегия о реконструкции открытого акционерного общества "Кольская горно-металлургическая компания" (Москва, 19 июня 2001 г.);

- Соглашение между Правительством РФ и Правительством Соединенных Штатов Америки о безвозмездном предоставлении сельскохозяйственных товаров в рамках Закона Соединенных Штатов Америки "Продовольствие во имя прогресса" (Москва, 28 февраля 2000 г.);

- Соглашение между Правительством РФ и Правительством Соединенных Штатов Америки об утилизации плутония, заявленного как плутоний, не являющийся более необходимым для целей обороны, обращении с ним и сотрудничестве в этой области (Москва, 29 августа 2000 г. - Вашингтон, 1 сентября 2000 г.; не ратифицировано);

- Соглашение между Правительством РФ и Организацией Объединенных Наций по вопросам образования, науки и культуры (ЮНЕСКО) об условиях выполнения проектов, осуществляемых в Российской Федерации при содействии ЮНЕСКО (Москва, 13 мая 1999 г.);

- Соглашение о сотрудничестве в решении проблем ВИЧ-инфекции (Москва, 25 ноября 1998 г.);

- Соглашение между Правительством РФ и Правительством Украины о взаимном обмене топографо-геодезическими, картографическими и аэрокосмическими материалами (Киев, 26 апреля 1994 г.);

- Соглашение о сотрудничестве и взаимодействии в области изучения землетрясений и прогнозирования сейсмической опасности (Москва, 24 сентября 1993 г.);

- Соглашение между Правительством РФ и Правительством Французской Республики о сотрудничестве в области безопасности и мониторинга радиационной обстановки при транспортировке, складировании и уничтожении ядерного оружия в России (Париж, 12 ноября 1992 г.);

- Договор между Союзом Советских Социалистических Республик и Федеративной Республикой Германией об условиях временного пребывания и планомерного вывода советских войск с территории Федеративной Республики Германии от 12 октября 1990 г.;

- Конвенция о помощи в случае ядерной аварии или радиационной аварийной ситуации (Вена, 26 сентября 1986 г.).

8) При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней (норма касается только бюджетных учреждений, получающих любые виды имущества по решениям органов исполнительной власти РФ всех уровней; в принципе бюджетные учреждения могут применять систему ЕСХН).

Бюджетное учреждение - организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов. Организации, наделенные государственным или муниципальным имуществом на праве оперативного управления, не имеющие статуса федерального казенного предприятия, в целях Бюджетного кодекса РФ признаются бюджетными учреждениями (п. п. 1, 2 ст. 161 БК РФ).

Бюджетное учреждение использует бюджетные средства в соответствии с утвержденной сметой доходов и расходов. Федеральное казначейство РФ либо другой орган, исполняющий бюджет, совместно с главными распорядителями бюджетных средств определяет права бюджетного учреждения по перераспределению расходов по предметным статьям и видам расходов при исполнении сметы. Бюджетное учреждение при исполнении сметы доходов и расходов самостоятельно в расходовании средств, полученных за счет внебюджетных источников (п. 6 ст. 161 БК РФ).

9) При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Данные нормы затрагивают комиссионеров, агентов или иных поверенных, получающих от своих комитентов, принципалов или иных доверителей имущество и (или) денежные средства для целей осуществления деятельности по договору.

К доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся поступившие не в качестве вознаграждения комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному:

- имущество (включая денежные средства) в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору;

- суммы денежных средств в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия, с указанием или без указания территории его исполнения, с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру, или без такого обязательства, с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии. Законом и иными правовыми актами могут быть предусмотрены особенности отдельных видов договора комиссии (ст. 990 ГК РФ).

Комиссионное вознаграждение - вознаграждение, которое комитент обязан уплатить комиссионеру, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, которые установлены в договоре комиссии. Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, определяемом в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ. Если договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента, комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов (ст. 991 ГК РФ).

Агентский договор - договор, по которому одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

В случаях, когда в агентском договоре, заключенном в письменной форме, предусмотрены общие полномочия агента на совершение сделок от имени принципала, последний в отношениях с третьими лицами не вправе ссылаться на отсутствие у агента надлежащих полномочий, если не докажет, что третье лицо знало или должно было знать об ограничении полномочий агента. Агентский договор может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия. Законом могут быть предусмотрены особенности отдельных видов агентского договора (ст. 1005 ГК РФ).

Агентское вознаграждение - вознаграждение, которое принципал обязан уплатить агенту в размере и в порядке, которые установлены в агентском договоре. Если в агентском договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и он не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере, определяемом в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ. При отсутствии в договоре условий о порядке уплаты агентского вознаграждения принципал обязан уплачивать вознаграждение в течение недели с момента представления ему агентом отчета за прошедший период, если из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает иной порядок уплаты вознаграждения (см. ст. 1006 ГК РФ).

В п. 3 ст. 424 ГК РФ определено, что в случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

Важно подчеркнуть, что если комитент (принципал или иной доверитель) компенсирует комиссионеру (агенту или иному уполномоченному лицу) расходы, которые у этого лица подлежат включению в состав расходов для целей налогообложения, то суммы полученной компенсации у этого лица будут рассматриваться как доходы, учитываемые для целей определения налоговой базы.

10) При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Таким образом, к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, у налогоплательщиков, уплачивающих ЕСХН, относятся поступления в виде средств или иного имущества, которые получены:

- по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам);

- в счет погашения таких заимствований.

По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (см. п. 1 ст. 807 ГК РФ). Иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа на территории РФ с соблюдением правил статей 140, 141 и 317 ГК РФ (п. 2 ст. 807 ГК РФ).

Договор займа между гражданами должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в десять раз установленный законом МРОТ, а в случае, когда займодавцем является юридическое лицо, - независимо от суммы. В подтверждение договора займа и его условий может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющие передачу ему займодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей (см. ст. 808 ГК РФ).

Кредитный договор - договор, по которому банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, которые предусмотрены договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные для займа, если иное не предусмотрено правилами ст. 819 - 821 ГК РФ и не вытекает из существа кредитного договора (ст. 819 ГК РФ).

Кредитный договор должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность кредитного договора. Такой договор считается ничтожным (ст. 820 ГК РФ).

Заимствования могут быть предоставлены (получены) также в формах товарного или коммерческого кредита.

Товарный кредит - заключенный сторонами договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). К такому договору применяются правила, предусмотренные для займа, если иное не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства. Условия о количестве, об ассортименте, о комплектности, о качестве, о таре и (или) об упаковке предоставляемых вещей должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли-продажи товаров (ст. 465 - 485 ГК РФ), если иное не предусмотрено договором товарного кредита (ст. 822 ГК РФ).

Договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом. К коммерческому кредиту соответственно применяются правила главы 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства (ст. 823 ГК РФ).

Таким образом, у налогоплательщиков, уплачивающих ЕСХН, к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся как поступления средств в виде заимствований, так и поступления в виде возврата средств по вышеуказанным договорам. Однако доход, полученный в виде процентов по таким договорам, относится к доходам, учитываемым при определении налоговой базы в соответствии со ст. 328 НК РФ.

11) При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от:

- организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

- организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

- физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. Другими словами, для того чтобы полученное имущество не признавалось доходом для целей налогообложения ЕСХН, оно либо должно оставаться в собственности получившей стороны, либо может быть возвращено передавшей стороне.

Во всех остальных случаях безвозмездно полученное имущество у получающей организации признается доходом, учитываемым при определении налоговой базы.

Следует подчеркнуть, что нормы подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ затрагивают только налогоплательщиков - российские организации и не распространяются на иностранные организации.

12) При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями ст. 78, 79, 176 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда).

Другими словами, у любых категорий налогоплательщиков, в том числе и ЕСХН, к доходам, не учитываемым для целей налогообложения, относятся суммы процентов, полученные из бюджета (внебюджетного фонда) в результате нарушения срока возврата излишне уплаченных (удержанных, взысканных) сумм налогов, сборов, а также пени. Следует подчеркнуть, что в подп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ речь идет о процентах, выплачиваемых налогоплательщикам из любого бюджета или любого внебюджетного фонда в результате нарушения срока возврата налогоплательщику сумм любых налогов и (или) сборов, а также пени, взимаемых на основании актов законодательства РФ о налогах и сборах.

Процедуры возврата, начисление процентов на указанные суммы, а также сроки возврата регламентированы нормами, содержащимися в следующих статьях НК РФ:

- "Зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога, сбора, а также пени" (ст. 78);

- "Возврат излишне взысканного налога, сбора, а также пени" (ст. 79);

- "Прядок возмещения налога" (ст. 176 главы 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость");

- "Сумма акциза, подлежащая возврату" (ст. 203 главы 22 НК РФ "Акцизы").

Общий порядок зачета или возврата излишне уплаченных сумм налогов, сборов, а также пени установлен в ст. 78 НК РФ. В соответствии с п. 7 указанной статьи сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности).

В соответствии с п. 8 ст. 78 НК РФ заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено НК РФ. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на дни нарушения срока возврата. В случае если уплата налога производилась в иностранной валюте, то проценты начисляются на сумму излишне уплаченного налога, пересчитанную по курсу ЦБ РФ на день, когда произошла излишняя уплата налога (п. 9 ст. 78 НК РФ).

Правила ст. 78 НК РФ применяются также:

- в отношении зачета или возврата излишне уплаченных сумм сбора и пеней и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов (п. 11 ст. 78 НК РФ);

- при зачете или возврате излишне уплаченной суммы налога и сбора в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. При этом таможенные органы пользуются правами и несут обязанности, предусмотренные главой 12 части первой НК РФ для налоговых органов (п. 12 ст. 78 НК РФ);

- при зачете или возврате излишне уплаченных сумм налога и сбора, поступающих в государственные внебюджетные фонды. При этом органы государственных внебюджетных фондов, осуществляющие контроль за уплатой указанных налогов и сборов, пользуются правами и несут обязанности, предусмотренные главой 12 части первой НК РФ для налоговых органов (п. 13 ст. 78 НК РФ).

Общие правила возврата излишне взысканного налога, сбора, а также пени установлены в ст. 79 НК РФ. Сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, причитающимся тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне взысканной суммы производится только после зачета в счет погашения недоимки или задолженности (п. 1 ст. 79 НК РФ).

Решение о возврате суммы излишне взысканного налога принимается налоговым органом на основании письменного заявления налогоплательщика, с которого взыскан этот налог, в течение двух недель со дня регистрации указанного заявления, а судом - в порядке искового судопроизводства. Заявление о возврате суммы излишне взысканного налога в налоговый орган может быть подано в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, а исковое заявление в суд - в течение трех лет начиная со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога.

В случае признания факта излишнего взыскания налога орган, рассматривающий заявление налогоплательщика, принимает решение о возврате излишне взысканных сумм налога, а также процентов на эти суммы, начисленных в следующем порядке. Сумма излишне взысканного налога возвращается с начисленными на нее процентами за счет общих поступлений в бюджет (внебюджетный фонд), в который были зачислены суммы излишне взысканного налога. Проценты на указанную сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования ЦБ РФ (п. 2 и п. 4 ст. 79 НК РФ).

Налоговый орган, установив факт излишнего взыскания налога, обязан сообщить об этом налогоплательщику не позднее одного месяца со дня установления этого факта. Сумма излишне взысканного налога и начисленные на эту сумму проценты подлежат возврату налоговым органом не позднее одного месяца со дня принятия решения налоговым органом. В случае вынесения судом решения о возврате излишне взысканных сумм проценты подлежат возврату в течение одного месяца после вынесения такого решения (п. 3 и п. 5 ст. 79 НК РФ). Возврат суммы излишне взысканного налога, а также начисленных процентов производится в валюте РФ (п. 6 ст. 79 НК РФ).

Указанные правила применяются также:

- в отношении сборов и пеней и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов (п. 7 ст. 79 НК РФ);

- при возврате излишне взысканной суммы налога и (или) сбора в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ (п. 8 ст. 79 НК РФ).

В статье 176 НК РФ определены две ситуации, в которых налогоплательщику по НДС начисляются и выплачиваются проценты из бюджета:

а) если по итогам налогового периода по НДС сумма налоговых вычетов по НДС превышает общую сумму НДС, исчисленную по операциям:

- реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализации предметов залога и передачи товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передачи имущественных прав;

- передачи на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

б) при возврате НДС, в тех случаях, когда операции подлежат налогообложению НДС по налоговой ставке 0%.

а) В случае если по итогам налогового периода по НДС сумма налоговых вычетов по НДС превышает общую сумму НДС, исчисленную по операциям реализации (передачи), признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 2 пункта 1 ст. 146 НК РФ "Объект налогообложения", полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику. Указанная сумма направляется в течение трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов или сборов, включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, на уплату пени, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет. Налоговые органы производят зачет самостоятельно, а по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, по согласованию с таможенными органами и в течение десяти дней после проведения зачета сообщают о нем налогоплательщику (п. п. 1, 2 ст. 176 НК РФ).

По истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом по НДС, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению. Налоговый орган в течение двух недель после получения заявления принимает решение о возврате указанной суммы налогоплательщику из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства. Возврат указанных сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель считая со дня получения решения налогового органа. В случае если такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом.

При нарушении указанных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из одной трехсот шестидесятой ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки (п. 3 ст. 176 НК РФ).

б) Суммы налоговых вычетов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по налоговой ставке 0%, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации и документов, подтверждающих право на возмещение при обложении НДС по ставке 0%.

Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком отдельной налоговой декларации и документов, подтверждающих право на возмещение при обложении НДС по ставке 0%. В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

В случае если налоговым органом принято решение об отказе (полностью или частично) в возмещении, он обязан предоставить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения указанного решения.

В случае если налоговым органом в течение установленного срока не вынесено решения об отказе и (или) указанное заключение не представлено налогоплательщику, налоговый орган обязан принять решение о возмещении на сумму, по которой не вынесено решение об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение десяти дней.

В случае наличия у налогоплательщика недоимки и пени по налогу, недоимки и пени по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа.

Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику.

В случае если налоговым органом принято решение о возмещении, при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пеня на сумму недоимки не начисляется.

При отсутствии у налогоплательщика недоимки и пени по НДС, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по налогу и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ и в связи с реализацией работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными органами либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению.

Не позднее последнего дня срока, указанного в абзаце втором п. 4 ст. 176 НК РФ (три месяца со дня представления налогоплательщиком отдельной налоговой декларации и документов), налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства.

Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. В случае когда такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом.

При нарушении указанных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ (п. 4 ст. 176 НК РФ).

Возмещение сумм НДС при экспорте товаров (работ, услуг) осуществляется в соответствии с Приказом МНС РФ от 27 декабря 2000 г. N БГ-3-03/461.

В ст. 203 НК РФ установлены правила и порядок начисления процентов на суммы излишне уплаченных налогоплательщиком акцизов из федерального бюджета в двух ситуациях:

1) если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов по акцизам превышает сумму акциза, исчисленную по подакцизным товарам и подакцизному минеральному сырью, реализованным (переданным) в отчетном налоговом периоде (налоговый период по акцизам - 1 календарный месяц);

2) если налогоплательщик осуществляет экспорт подакцизных товаров.

1) В случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов по акцизам превышает сумму акциза, исчисленную по операциям с подакцизными товарами и подакцизным минеральным сырьем, являющимся объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ "Акцизы", по итогам налогового периода, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику (п. 1 ст. 203 НК РФ).

Указанные суммы направляются в отчетном налоговом периоде и в течение трех налоговых периодов, следующих за ним, на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением подакцизных товаров через таможенную границу РФ на уплату пени, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет.

Налоговые органы производят зачет самостоятельно, а по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением подакцизных товаров через таможенную границу РФ, по согласованию с таможенными органами и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику (п. 2 ст. 203 НК РФ).

По истечении трех налоговых периодов, следующих за отчетным налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его заявлению.

Налоговый орган в течение двух недель после получения указанного заявления принимает решение о возврате указанной суммы налогоплательщику из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства. Возврат указанных сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. В случае если такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день со дня направления такого решения налоговым органом.

При нарушении указанных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из одной трехсот шестидесятой ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки (п. 3 ст. 203 НК РФ).

2) Суммы налоговых вычетов по акцизам в отношении операций с подакцизными товарами, помещенными под таможенный режим экспорта, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров (предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ). Возмещение производится не позднее трех месяцев со дня представления указанных документов.

В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

В случае если налоговым органом принято решение об отказе (полностью или частично) в возмещении, он обязан предоставить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения соответствующего решения.

В случае если налоговым органом в течение установленного срока не вынесено решения об отказе и (или) соответствующее заключение не представлено налогоплательщику, налоговый орган обязан принять решение о возмещении сумм, по которым не вынесено решение об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение 10 дней.

В случае если у налогоплательщика имеются недоимки и пени по акцизу, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа.

Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику.

В случае если налоговым органом принято решение о возмещении, при наличии недоимки по акцизу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пеня на сумму недоимки не начисляется.

В случае если у налогоплательщика отсутствуют недоимки и пени по акцизу, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по акцизу и (или) иным налогам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров (работ, услуг) через таможенную границу РФ по согласованию с таможенными органами, либо возврату налогоплательщику по его заявлению.

Не позднее последнего дня указанного срока налоговый орган принимает решение о возврате сумм акциза из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства.

Возврат сумм акциза осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. В случае если указанное решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней со дня направления его налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день со дня направления такого решения налоговым органом.

При нарушении установленных сроков возврата на сумму акциза, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из одной трехсот шестидесятой ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки (п. 4 ст. 203 НК РФ).

Важно отметить, что в первоначальной редакции подп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ отсутствовали отсылки к статьям 176 и 203 НК РФ. Включение этих отсылок в текст статьи Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ не следует рассматривать как изменение, улучшающее положение налогоплательщика. Системный анализ комментируемой нормы в первоначальной редакции позволял сделать вывод о том, что проценты по излишне уплаченным (удержанным) суммам НДС или акцизам, выплачиваемым налогоплательщику, не подлежали включению в доходы, учитываемые при определении налоговой базы. Однако внесенные изменения позволяют снять ряд практических вопросов, возникающих при определении размера налоговых обязательств.

На первый взгляд может показаться, что проанализированные выше нормы главы 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость" и главы 22 НК РФ "Акцизы" не имеют отношения к налогоплательщикам, уплачивающим ЕСХН, так как уплата ЕСХН заменяет в том числе уплату НДС, а налогоплательщиками ЕСХН не могут быть производители подакцизных товаров (налогоплательщики акцизов). Однако отдельные споры с налоговыми органами по возврату НДС и акцизов длятся годами, и налогоплательщик, перейдя на уплату ЕСХН, может получить реальный возврат ранее излишне удержанных или прежде переплаченных налогов и процентов по ним. В отношении процентов по излишне удержанным (уплаченным) суммам акцизов можно отметить следующее. Производители подакцизных товаров (налогоплательщики по акцизам) не вправе применять УСН в соответствии с подп. 8 п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Однако отдельные товары могут быть исключены из перечня подакцизных товаров, и в этом случае производители таких товаров при соблюдении иных требований главы 26.1 НК РФ вправе перейти на уплату ЕСХН.

13) При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в соответствии с законодательством РФ, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам, получаемых при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг. Данная норма имеет отношение только к профессиональным участникам рынка ценных бумаг, осуществляющим либо клиринговую деятельность, либо деятельность по организации торговли на рынке ценных бумаг (см. ст. 298 НК РФ).

14) При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся поступления в виде любого имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, при условии ведения налогоплательщиком раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

В подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ определяется понятие "средства целевого финансирования" и приводится исчерпывающий перечень видов целевого финансирования. Кроме того, устанавливается значение понятия "грант" для целей применения норм главы 25 НК РФ.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования:

- в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения. К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства РФ;

- в виде полученных грантов. В целях главы 25 НК РФ грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям (норма затрагивает только организации, являющиеся получателями грантов):

гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах физическими лицами, некоммерческими организациями, в том числе иностранными организациями и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ. Перечень международных и иностранных организаций, получаемые налогоплательщиками гранты (безвозмездная помощь) которых, предоставленные для поддержки науки, образования, культуры и искусства в Российской Федерации, не подлежат налогообложению, утвержден Постановлением Правительства РФ от 5 марта 2001 г. N 165;

гранты предоставляются на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований;

гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта;

- в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством РФ. Порядок проведения инвестиционных конкурсов (торгов) установлен Федеральным законом N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества", который был принят Государственной Думой 30 ноября 2001 года, одобрен Советом Федерации 5 декабря 2001 года (Собрание законодательства Российской Федерации, 2001, N 4, ст. 251). Федеральный закон N 178-ФЗ является основным актом законодательства Российской Федерации о приватизации государственного и муниципального имущества. До вступления в силу этого Закона приватизация государственного и муниципального имущества осуществлялась в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 123-ФЗ (с учетом последующих изменений и дополнений). На основании норм этого Закона был принят целый ряд нормативных правовых актов, продолжающих действовать в части, не противоречащей Федеральному закону N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества". Продажа государственного и муниципального имущества на конкурсе регламентирована нормами ст. 20 Федерального закона N 178-ФЗ;

- в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения. Норма затрагивает только одну категорию налогоплательщиков - организации, получающие в течение налогового периода имущество в виде иностранных инвестиций. Значения понятий "инвестиции" и "капитальные вложения" установлены в ст. 1 Федерального закона от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (с изменениями от 2 января 2000 г.). Инвестиции - денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. Капитальные вложения - инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты. Иностранный инвестор - понятие, определенное в ст. 2 Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации", означающее:

иностранное юридическое лицо, гражданская правоспособность которого определяется в соответствии с законодательством государства, в котором оно учреждено, и которое вправе в соответствии с законодательством указанного государства осуществлять инвестиции на территории РФ;

иностранная организация, не являющаяся юридическим лицом, гражданская правоспособность которой определяется в соответствии с законодательством государства, в котором она учреждена, и которая вправе в соответствии с законодательством указанного государства осуществлять инвестиции на территории РФ;

иностранный гражданин, гражданская правоспособность и дееспособность которого определяются в соответствии с законодательством государства его гражданства и который вправе в соответствии с законодательством указанного государства осуществлять инвестиции на территории РФ;

лицо без гражданства, которое постоянно проживает за пределами РФ, гражданская правоспособность и дееспособность которого определяются в соответствии с законодательством государства его постоянного места жительства и которое вправе в соответствии с законодательством указанного государства осуществлять инвестиции на территории РФ;

международная организация, которая вправе в соответствии с международным договором РФ осуществлять инвестиции на территории РФ;

иностранные государства в соответствии с порядком, определяемым федеральными законами РФ. Правовой режим деятельности иностранных инвесторов и коммерческих организаций с иностранными инвестициями определен в ст. 4 Федерального закона "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации";

- в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов. Норма затрагивает одну категорию налогоплательщиков - организации, являющиеся заказчиками-застройщиками и аккумулирующие на своих счетах средства дольщиков и (или) инвесторов по договорам долевого (инвестиционного) строительства. В соответствии с п. 1 Методического пособия по расчету затрат на службу заказчика-застройщика, приведенного в письме Минстроя РФ от 13 декабря 1995 г. N ВБ-29/12-347, заказчик-застройщик является юридическим лицом, зарегистрированным в установленном порядке. На основании договора он распоряжается денежными средствами инвестора (инвесторов), передаваемыми для финансирования строительства производственных объектов, жилых домов, объектов социально-культурной сферы и коммунального хозяйства, имеет почтовый адрес, счет в банке и печать со своим наименованием. Заказчик-застройщик несет перед инвестором имущественную и иную предусмотренную действующим законодательством ответственность за рациональное использование выделенных для строительства ресурсов и материальных ценностей. Заказчик-застройщик на конкурсной основе, как правило, через подрядные торги, поручает реализацию выделенных инвестором бюджетных средств на строительство утвержденной целевой программы или объекта организации подрядчика на условиях, определяемых договором подряда на строительство. Инвестор (для целей указанного документа) - субъект инвестиционной деятельности, осуществляющий вложения собственных, заемных или привлеченных средств в форме инвестиций и обеспечивающий их целевое использование. Инвестор самостоятельно определяет объемы, направления и эффективность инвестиций и по своему усмотрению привлекает на договорной, как правило, конкурсной основе юридических или физических лиц для реализации инвестиций. Инвестор по договору определяет право распоряжаться выделенными государственными инвестициями заказчику-застройщику;

- в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;

- в виде средств, полученных любыми налогоплательщиками, в том числе уплачивающими ЕСХН, из следующих фондов:

Российского фонда фундаментальных исследований;

Российского фонда технологического развития (Указ Президента РФ от 27 апреля 1992 г. N 426 "О неотложных мерах по сохранению научно-технического потенциала Российской Федерации");

Российского гуманитарного научного фонда;

Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере (Положение о Фонде содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 3 февраля 1994 г. N 65);

Федерального фонда производственных инноваций (Постановление Правительства РФ от 26 августа 1995 г. N 827 "О Федеральном фонде производственных инноваций");

- в виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством РФ об использовании атомной энергии. Указанные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили. Особо радиационно опасными и ядерно опасными производствами и объектами являются организации независимо от форм собственности, а также воинские части, занимающиеся разработкой, производством, эксплуатацией, хранением, транспортированием, утилизацией ядерного оружия, компонентов ядерного оружия, радиационно опасных материалов и изделий. Перечень особо опасных объектов разрабатывается и утверждается Правительством РФ (см. ст. 1 Федерального закона от 3 апреля 1996 г. N 29-ФЗ "О финансировании особо радиационно опасных и ядерно опасных производств и объектов"). Постановлением Правительства РФ от 7 марта 1995 г. N 238 утвержден Перечень предприятий и организаций, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, осуществляющие разработку, производство, эксплуатацию, хранение, транспортировку, утилизацию ядерного оружия, компонентов ядерного оружия, радиационно опасных материалов и изделий;

- в виде средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве РФ, полученных специально уполномоченным органом в области гражданской авиации. Норма затрагивает только одного налогоплательщика - специально уполномоченный орган в области гражданской авиации - Министерство транспорта РФ.

15) При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).

Норма затрагивает организации, уплачивающие ЕСХН и являющиеся акционерами других акционерных обществ в тех случаях, когда они получают доход в виде:

- стоимости дополнительно полученных акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций;

- разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала АО (без изменения доли участия акционера в АО).

Уставный капитал общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций.

Решение об увеличении уставного капитала АО путем увеличения номинальной стоимости акций принимается общим собранием акционеров. Решение об увеличении уставного капитала АО путем размещения дополнительных акций принимается общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) АО, если в соответствии с уставом общества ему предоставлено право принимать такое решение. Решение совета директоров (наблюдательного совета) общества об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций принимается советом директоров (наблюдательным советом) общества единогласно всеми членами совета директоров (наблюдательного совета) общества, при этом не учитываются голоса выбывших членов совета директоров (наблюдательного совета) общества.

Дополнительные акции могут быть размещены обществом только в пределах количества объявленных акций, установленного уставом общества. Решение вопроса об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций может быть принято общим собранием акционеров одновременно с решением о внесении в устав общества положений об объявленных акциях, необходимых для принятия такого решения, или об изменении положений об объявленных акциях (см. Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. "Об акционерных обществах" N 208-ФЗ).

В соответствии с п. 1 ст. 27 указанного Федерального закона уставом общества могут быть определены количество, номинальная стоимость, категории (типы) акций, которые общество вправе размещать дополнительно к размещенным акциям (объявленные акции), и права, предоставляемые этими акциями. При отсутствии в уставе общества этих положений общество не вправе размещать дополнительные акции.

16) При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни.

Норма затрагивает только организации, совершающие операции с драгоценными камнями. У этих налогоплательщиков к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся доходы в виде положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни.

Операциями с драгоценными металлами и драгоценными камнями признаются:

- действия, выражающиеся в переходе права собственности и иных имущественных прав на драгоценные металлы и драгоценные камни (обращение драгоценных металлов и драгоценных камней), в том числе их использование в качестве залога;

- изменение физического состояния или содержания драгоценных металлов и драгоценных камней в любых веществах и материалах при добыче, производстве драгоценных металлов и драгоценных камней, их последующей переработке, обработке и использовании;

- перемещение драгоценных металлов и драгоценных камней и продукции из них, в том числе транспортировка драгоценных металлов и драгоценных камней и продукции из них в места хранения, фонды и запасы, а также хранение и экспонирование драгоценных металлов и драгоценных камней;

- ввоз драгоценных металлов и драгоценных камней, а также продукции из них на территорию РФ и их вывоз с территории РФ (см. ст. 1 Федерального закона "О драгоценных металлах и драгоценных камнях").

Порядок лицензирования видов деятельности, связанных с совершением операций с драгоценными камнями, установлен в главе IV указанного Федерального закона.

Государственное регулирование отношений, связанных с совершением операций с драгоценными камнями, осуществляется, в частности, посредством:

- организации системы государственного контроля за качеством сортировки, классификации и оценки добытых и ввезенных на территорию Российской Федерации необработанных природных алмазов;

- организации государственного контроля за ценами на драгоценные камни путем утверждения обязательных классификаторов и прейскурантов цен, аналогичных действующим на мировом рынке (см. ст. 10 Федерального закона "О драгоценных металлах и драгоценных камнях").

В письме Минфина РФ от 29 сентября 1995 г. N 107 "О порядке переоценки драгоценных металлов и драгоценных камней" было определено, что при изменении в установленном порядке расчетных и отпускных цен на драгоценные металлы и драгоценные камни переоценка остатков технических и ювелирных алмазов и бриллиантов, золота, серебра и других драгоценных металлов в прокате, промышленных изделиях и химических соединениях, в ломе и отходах, остатков золота, серебра и бриллиантов в готовых ювелирных изделиях производится организациями без особых на то указаний по получении соответствующих документов о введении в действие новых цен. Переоценка производится на разницу между новыми и ранее действовавшими расчетными и отпускными ценами.

17) При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства РФ.

У любых налогоплательщиков, в том числе уплачивающих ЕСХН, к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся доходы в виде сумм, на которые в отчетном периоде или налоговом периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации, но только в том случае, если это уменьшение было осуществлено в соответствии с требованиями законодательства РФ.

Уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства РФ должно производиться, если:

- по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов АО оказывается меньше его уставного капитала, АО обязано объявить об уменьшении уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов (см. п. 4 ст. 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах");

- для выплаты действительной стоимости доли выходящего участника недостаточно разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала, ООО обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму (см. п. 3 ст. 26 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью");

- по окончании финансового года стоимость чистых активов унитарного предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, окажется меньше размера уставного фонда, орган, уполномоченный создавать такие предприятия, обязан произвести в установленном порядке уменьшение уставного фонда (см. п. 5 ст. 114 ГК РФ).

В тех случаях, когда уменьшение уставного (складочного) капитала организации, уплачивающей ЕСХН, было осуществлено по иным причинам, суммы, на которые произошло уменьшение, представляют собой внереализационный доход налогоплательщика ЕСХН (см. п. 16 ст. 250 НК РФ).

18) При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде стоимости материалов и иного имущества, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со ст. 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с частью 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении.

Норма затрагивает только организации, выводящие из эксплуатации объекты по производству химического оружия. Маловероятно, что такие организации могут быть налогоплательщиками ЕСХН. Конвенцию о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении (Париж, 13 января 1993 г.) Россия ратифицировала Федеральным законом от 5 ноября 1997 г. N 138-ФЗ. Конвенция вступила в силу для России 5 декабря 1997 г. Понятие "объект по производству химического оружия" применяется в соответствии с нормами п. 8 ст. II и ст. V Конвенции. Уничтожение объектов по производству химического оружия и его проверка осуществляются в соответствии с частью V Приложения по осуществлению и проверке ("Приложение по проверке") к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении (Париж, 13 января 1993 г.).

19) При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде стоимости полученных любыми сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней.

Норма затрагивает не только сельскохозяйственных товаропроизводителей - налогоплательщиков по налогу на прибыль организаций, но и налогоплательщиков ЕСХН. У этих категорий налогоплательщиков доходы в виде стоимости полученных мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней (федеральных, региональных, местных), относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы.

20) При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества и (или) имущественных прав, которые получены организациями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации от операций с материальными ценностями государственных запасов специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов и направлены на восстановление и содержание указанных запасов.

21) При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика, в том числе уплачивающего ЕСХН, перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ.

Кредиторская задолженность - денежные средства, временно привлеченные организацией и подлежащие возврату соответствующим кредиторам (юридическим и физическим лицам, бюджету). Кредиторская задолженность перед бюджетами разных уровней может возникнуть у налогоплательщика ЕСХН, в частности, в результате:

- невыполнения (выполнения не в полном объеме) им обязательств по гражданско-правым договорам (обязательств по договорам поставки, оказания услуг, выполнения работ либо по кредитным договорам);

- возникновения задолженности по налогам и сборам;

- невыполнения обязательств по возврату налоговых кредитов или инвестиционных налоговых кредитов.

Списание безнадежных долгов по налогам и сборам осуществляется в порядке, установленном в ст. 59 НК РФ. Недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном по:

- федеральным налогам и сборам - Правительством РФ;

- региональным налогам и сборам - исполнительными органами субъектов РФ;

- местным налогам и сборам - исполнительными органами местного самоуправления.

Указанные правила применяются также при списании безнадежной задолженности по пеням.

Порядок признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам установлен Постановлением Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100 (в ред. Постановления Правительства РФ от 15 августа 2002 г. N 602).

22) При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности.

Норма, содержащаяся в подп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ, затрагивает две категории организаций:

1) государственные и муниципальные образовательные учреждения;

2) негосударственные образовательные учреждения, имеющие лицензии на право ведения образовательной деятельности.

Только у указанных налогоплательщиков к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся доходы в виде имущества, полученного безвозмездно от любых лиц при условии использования этого имущества налогоплательщиком на ведение уставной деятельности. В тех случаях, когда имущество использовано налогоплательщиком на иные цели, стоимость безвозмездно полученного имущества подлежит включению в доход, учитываемый при определении налоговой базы (разновидность внереализационного дохода).

Образовательное учреждение - учреждение, осуществляющее образовательный процесс, то есть реализующее одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников. Образовательное учреждение является юридическим лицом. Образовательные учреждения по своим организационно-правовым формам могут быть государственными, муниципальными, негосударственными (частными, учреждениями общественных и религиозных организаций (объединений)). Действие законодательства РФ в области образования распространяется на все образовательные учреждения на территории РФ независимо от их организационно-правовых форм и подчиненности. К образовательным относятся учреждения следующих типов: 1) дошкольные; 2) общеобразовательные (начального общего, основного общего, среднего (полного) общего образования); 3) учреждения начального профессионального, среднего профессионального, высшего профессионального и послевузовского профессионального образования; 4) учреждения дополнительного образования взрослых; 5) специальные (коррекционные) для обучающихся, воспитанников с отклонениями в развитии; 6) учреждения дополнительного образования; 7) учреждения для детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей (законных представителей); 8) учреждения дополнительного образования детей; 9) другие учреждения, осуществляющие образовательный процесс (см. ст. 12 Закона РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании" в ред. Федерального закона от 25 июля 2002 г. N 112-ФЗ).

Лицензия на право ведения образовательной деятельности выдается государственным органом управления образованием или органом местного самоуправления, наделенным соответствующими полномочиями законодательством субъекта РФ, на основании заключения экспертной комиссии. Лицензии на право ведения образовательной деятельности образовательным учреждениям религиозных организаций (объединений) выдаются по представлению руководства соответствующей конфессии (п. 7 ст. 33 Закона РФ "Об образовании").

Образовательные учреждения могут быть налогоплательщиками ЕСХН при соответствии требованиям гл. 26.1 НК РФ.

23) При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде основных средств, полученных организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованных на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством РФ.

Данная норма затрагивает только организации, входящие в структуру РОСТО. Такие организации вправе применять ЕСХН при соблюдении иных требований главы 26.1 НК РФ.

Организациями, входящими в структуру РОСТО, являются: Центральный совет РОСТО (постоянно действующий руководящий орган); Центральная контрольно-ревизионная комиссия; организации РОСТО в субъектах РФ и административно-территориальных структурах городов, городские, районные и первичные организации РОСТО; представительства ЦС РОСТО в федеральных округах РФ; образовательные, авиационные, спортивные, спортивно-технические и иные организации РОСТО (см. п. 42 и 43 Устава РОСТО, утвержденного 1 Учредительным съездом РОСТО 25 сентября 1991 г. с изменениями и дополнениями, принятыми 2 съездом РОСТО 22 сентября 1995 г., 3 съездом РОСТО 11 апреля 2001 г.).

24) При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости.

Норма имеет отношение к любым категориям налогоплательщиков, в том числе уплачивающим ЕСХН. Следует отметить, что к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, относятся расходы в виде отрицательной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости (см. п. 46 ст. 270 НК РФ). Таким образом, как для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, так и для определения налоговой базы ЕСХН не учитываются любые суммы разниц (как отрицательные, так и положительные), получаемые при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости.

25) При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг. Данная норма затрагивает две категории налогоплательщиков: банки и профессиональных участников рынка ценных бумаг.

26) При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа.

Унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия. Устав унитарного предприятия должен содержать помимо сведений, указанных в п. 2 ст. 52 ГК РФ, сведения о предмете и целях деятельности предприятия, а также о размере уставного фонда предприятия, порядке и источниках его формирования. В форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия, они вправе применять систему ЕСХН при соблюдении правил гл. 26.1 НК РФ.

27) При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые получены религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения.

В соответствии со ст. 117 ГК РФ религиозными организациями (объединениями) признаются добровольные объединения граждан, в установленном законом порядке объединившихся на основе общности их интересов для удовлетворения духовных или иных нематериальных потребностей. Религиозные организации являются некоммерческими организациями. Они вправе осуществлять предпринимательскую деятельность лишь для достижения целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям. Участники (члены) религиозных организаций не сохраняют прав на переданное ими этим организациям в собственность имущество, в том числе на членские взносы. Они не отвечают по обязательствам религиозных организаций, в которых участвуют в качестве их членов, а указанные организации не отвечают по обязательствам своих членов. Особенности правового положения религиозных организаций как участников отношений, регулируемых ГК РФ, определяются законом.

Правоотношения в области прав человека и гражданина на свободу совести и свободу вероисповедания, а также правовое положение религиозных объединений регулирует Федеральный закон от 26 сентября 1997 г. N 125-ФЗ "О свободе совести и о религиозных объединениях" (в ред. Федерального закона от 25 июля 2002 г. N 112-ФЗ).

Религиозной организацией признается добровольное объединение граждан РФ, иных лиц, постоянно и на законных основаниях проживающих на территории РФ, образованное в целях совместного исповедания и распространения веры и в установленном законом порядке зарегистрированное в качестве юридического лица. Религиозные организации в зависимости от территориальной сферы своей деятельности подразделяются на местные и централизованные (п. п. 1 и 2 ст. 8 Федерального закона "О свободе совести и о религиозных объединениях").

Религиозной организацией признается также учреждение или организация, созданные централизованной религиозной организацией в соответствии со своим уставом, имеющие цель и признаки, которые предусмотрены п. 1 ст. 6 указанного Федерального закона, в том числе руководящий либо координирующий орган или учреждение, а также учреждение профессионального религиозного образования (п. 6 ст. 8 Федерального закона "О свободе совести и о религиозных объединениях"). В указанном Федеральном законе определены правила проведения религиозных обрядов и церемоний (ст. 16 указанного Федерального закона).

Религиозные организации вправе производить, приобретать, экспортировать, импортировать и распространять религиозную литературу, печатные, аудио- и видеоматериалы и иные предметы религиозного назначения. Религиозные организации пользуются исключительным правом учреждения организаций, издающих богослужебную литературу и производящих предметы культового назначения. Литература, печатные, аудио- и видеоматериалы, выпускаемые религиозными организациями, должны иметь маркировку с официальным полным наименованием данной религиозной организации (ст. 17 Федерального закона "О свободе совести и о религиозных объединениях").

Религиозные организации вправе создавать организации, которые могут быть налогоплательщиками ЕСХН при соблюдении других правил главы 26.1 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

Налогоплательщики ЕСХН могут быть бюджетополучателями.

Получатели бюджетных средств (бюджетополучатели) - бюджетные учреждения или иные организации, имеющие право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год (ст. 162 БК РФ).

Получатели бюджетных средств имеют право на:

- своевременное получение и использование бюджетных средств в соответствии с утвержденным бюджетной росписью размером с учетом сокращения и индексации;

- своевременное доведение уведомлений о бюджетных ассигнованиях и лимитах бюджетных обязательств;

- компенсацию в размере недофинансирования (п. 1 ст. 163 БК РФ).

Получатели бюджетных средств обязаны:

- своевременно подавать бюджетные заявки или иные документы, подтверждающие право на получение бюджетных средств;

- эффективно использовать бюджетные средства в соответствии с их целевым назначением;

- своевременно и в полном объеме возвращать бюджетные средства, предоставленные на возвратной основе;

- своевременно и в полном объеме вносить плату за пользование бюджетными средствами, предоставленными на возмездной основе;

- своевременно представлять отчет и иные сведения об использовании бюджетных средств (п. 2 ст. 163 БК РФ).

Для того чтобы целевые поступления не включались в налоговую базу, налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

К указанным целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся:

- осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ;

- имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;

- суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;

- средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности;

- совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов;

- пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в полном объеме направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда;

- использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям;

- отчисления адвокатских палат субъектов РФ на общие нужды Федеральной палаты адвокатов в размерах и порядке, которые определяются Всероссийским съездом адвокатов; отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты соответствующего субъекта РФ в размерах и порядке, которые определяются ежегодным собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты этого субъекта РФ, а также на содержание соответствующего адвокатского кабинета, коллегии адвокатов или адвокатского бюро;

- средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;

- использованные по назначению средства, полученные структурными организациями РОСТО от Министерства обороны РФ и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору, а также целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством РФ граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта;

- имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности.

Важно подчеркнуть, что вышеуказанные доходы (перечисленные в ст. 251 НК РФ) не только не включаются у налогоплательщиков-организаций в состав доходов при определении объекта налогообложения и налоговой базы ЕСХН, но и не учитываются для целей применения норм, содержащихся в п. п. 1 - 2 ст. 346.2 НК РФ, в п. п. 1, 4, 5 ст. 346.3 НК РФ. Другими словами, суммы таких доходов не учитываются при расчете семидесятипроцентного норматива как при переходе организаций на уплату ЕСХН, так и для подтверждения права продолжать использовать систему ЕСХН в новом календарном году.

2.3. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения

Налогоплательщики ЕСХН вправе принимать расходы, указанные в п. 1 ст. 252 НК РФ, при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

В соответствии со ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются следующие расходы (расходы, не учитываемые в целях налогообложения):

1) в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода;

2) в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения указанных санкций.

В актах законодательства РФ о налогах и сборах под понятием "бюджет" понимаются федеральный бюджет, бюджеты субъектов РФ (региональные бюджеты), бюджеты муниципальных образований (местные бюджеты).

Внебюджетные фонды - государственные внебюджетные фонды, образуемые вне федерального бюджета и бюджетов субъектов РФ в соответствии с федеральным законодательством (ст. 11 НК РФ). Взносы в государственные социальные внебюджетные фонды по НК РФ отнесены к федеральным налогам и сборам. К государственным социальным внебюджетным фондам в РФ относятся: Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости населения РФ и фонды обязательного медицинского страхования. С 1 января 2001 г. вместо взносов в государственные внебюджетные фонды взимается единый социальный налог.

Государственным организациям право наложения штрафов и других санкций обычно предоставляется специальными актами законодательства, регулирующего какую-либо конкретную сферу. По сути, в комментируемом подпункте речь идет об административных наказаниях, налагаемых на налогоплательщика за совершение какого-либо административного правонарушения.

Административное правонарушение - противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое КоАП или законами субъектов РФ об административных правонарушениях установлена административная ответственность. Юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых КоАП или законами субъекта РФ предусмотрена административная ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению. Назначение административного наказания юридическому лицу не освобождает от административной ответственности за данное правонарушение виновное физическое лицо, равно как и привлечение к административной или уголовной ответственности физического лица не освобождает от административной ответственности за данное правонарушение юридическое лицо (см. ст. 2.1 КоАП). Административный штраф - вид административного наказания, применяемого в соответствии с нормами ст. 3.5 КоАП. Административный штраф является денежным взысканием и может выражаться в величине, кратной: 1) МРОТ (без учета районных коэффициентов), установленному федеральным законом на момент окончания или пресечения административного правонарушения; 2) стоимости предмета административного правонарушения на момент окончания или пресечения административного правонарушения; 3) сумме неуплаченных налогов, сборов, подлежащих уплате на момент окончания или пресечения административного правонарушения, либо сумме незаконной валютной операции (см. п. 1 ст. 3.5 КоАП). Размер административного штрафа не может быть менее одной десятой МРОТ (п. 2 ст. 3.5 КоАП). Размер административного штрафа, налагаемого на граждан и исчисляемого исходя из МРОТ, не может превышать 25 МРОТ, на должностных лиц - 50 МРОТ, на юридических лиц - 1000 МРОТ;

3) в виде взноса в уставный капитал или складочный фонд организации, вклада в простое товарищество;

4) в виде суммы налога на прибыль организаций (соответственно суммы ЕСХН), а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

Нормативы в области охраны окружающей среды - установленные нормативы качества окружающей среды и нормативы допустимого воздействия на нее, при соблюдении которых обеспечивается устойчивое функционирование естественных экологических систем и сохраняется биологическое разнообразие.

Нормативы допустимых выбросов и сбросов химических веществ, в том числе радиоактивных, иных веществ и микроорганизмов (нормативы допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов) - нормативы, которые установлены для субъектов хозяйственной и иной деятельности в соответствии с показателями массы химических веществ, в том числе радиоактивных, иных веществ и микроорганизмов, допустимых для поступления в окружающую среду от стационарных, передвижных и иных источников в установленном режиме и с учетом технологических нормативов, и при соблюдении которых обеспечиваются нормативы качества окружающей среды.

Технологический норматив - норматив допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов, который устанавливается для стационарных, передвижных и иных источников, технологических процессов, оборудования и отражает допустимую массу выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов в окружающую среду в расчете на единицу выпускаемой продукции (см. ст. 1 Федерального закона от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды").

В статьях 8.21 - 8.23 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях установлены размеры санкций (штрафов) за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;

5) в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества (важно подчеркнуть, что данная норма не применяется налогоплательщиками ЕСХН, так как противоречит специальным нормам, содержащимся в подп. 1 и подп. 2 п. 2 ст. 346.5 НК РФ;

6) в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. 255 и 263 НК РФ (важно подчеркнуть, что при применении ЕСХН допускается вычет расходов на выплату взносов только по договорам обязательного страхования);

7) в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в ст. 255 НК РФ (в гл. 26.1 НК РФ вычет расходов в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение не предусмотрен);

8) в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ;

9) расходы:

- в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору;

- в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров;

10) в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством РФ, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со ст. 300 НК РФ "Расходы на формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность";

11) в виде гарантийных взносов, перечисляемых в специальные фонды, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства РФ, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг (норма затрагивает только профессиональных участников рынка ценных бумаг);

12) в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований;

13) в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со ст. 275.1 НК РФ.

Для целей главы 25 НК РФ к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, объекты социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам. К объектам жилищно-коммунального хозяйства (объектам ЖКХ) относятся жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, а также объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов ЖКХ и объектов социально-культурной сферы, физкультуры и спорта. К объектам социально-культурной сферы относятся объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны).

В соответствии со ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

В случае если обособленным подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием вышеуказанных объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

- если стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

- если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

- если условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности. Исключение в ст. 275.1 НК РФ установлено только в отношении градообразующих предприятий;

14) в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начислений (данная норма не относится к налогоплательщикам ЕСХН, так как они должны определять доходы и расходы с использованием кассового метода);

15) в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений);

16) в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

В том случае, когда в связи с получением указанных видов благ у получателя возникают любые, пусть даже минимальные обязательства по отношению к передающему лицу, такая передача не может рассматриваться как безвозмездная. Следует отметить, однако, что при неравноценном обмене имуществом (работами, услугами) или имущественными правами у налогоплательщика может возникнуть объект налогообложения в результате переоценки, произведенной налоговыми органами в соответствии с нормами статьи 40 НК РФ "Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения";

17) в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ;

18) в виде отрицательной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов цен (следует отметить, что положительная разница, образовавшаяся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов цен, является доходом, не учитываемым при определении налоговой базы);

19) в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ.

Суммы налогов, предъявленные покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) в соответствии с НК РФ, представляют собой суммы НДС и акцизов, предъявленные налогоплательщиком покупателю или приобретателю товаров (работ, услуг, имущественных прав) в соответствии с нормами статей 168 - 172 НК РФ (по НДС) и 198 - 200 НК РФ (по акцизам).

Налогоплательщики, применяющие ЕСХН, не могут предъявлять покупателям товаров (работ, услуг) суммы НДС или акцизов, так как не являются налогоплательщиками НДС и акцизов;

20) в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям.

Профсоюзная организация (профсоюз) - добровольное общественное объединение граждан, связанных общими производственными, профессиональными интересами по роду их деятельности, создаваемое в целях представительства и защиты их социально-трудовых прав и интересов. Все профсоюзы пользуются равными правами (см. п. 1 ст. 2 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 10-ФЗ "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности");

21) в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Важно отметить, что суммы расходов на оплату труда формируют собой налоговую базу по единому социальному налогу. Все остальные выплаты не включаются в налоговую базу по единому социальному налогу;

22) в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (к средствам специального назначения могут быть отнесены различного рода премиальные фонды, создаваемые за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации-налогоплательщика после уплаты налога на прибыль организаций);

23) в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности).

При применении данной нормы следует учитывать, что к суммам материальной помощи не могут быть отнесены суммы подъемных, выплачиваемых в пределах установленных норм (эти суммы включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией), а также иного рода компенсационные выплаты и стимулирующие выплаты, относящиеся к расходам на оплату труда;

24) на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;

25) в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами).

Индексация - установленный государством механизм увеличения денежных доходов и сбережений граждан в связи с ростом потребительских цен. Цель индексации - поддержание покупательной способности денежных доходов и сбережений граждан. Индексация может сочетаться, а в некоторых случаях и заменяться иными методами государственного регулирования доходов населения (пересмотр уровня оплаты труда, размеров пенсий, социальных пособий и так далее).

Суммы, взыскиваемые в установленном порядке за повреждение здоровья, смерть гражданина и иной нанесенный ему ущерб, наравне с государственными пенсиями подлежат индексации за счет предприятий или граждан, причинивших вред (ст. ст. 1, 2 Закона РСФСР от 24 октября 1991 г. N 1799-1 "Об индексации денежных доходов и сбережений граждан в РСФСР").

Следует отметить, что у налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций расходы на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций (см. подп. 42 п. 1 ст. 264 НК РФ);

26) на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам, связанным с производством и реализацией, в силу технологических особенностей производства могут быть отнесены, в частности, расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым методом или в полевых (экспедиционных) условиях. Указанные расходы должны быть предусмотрены коллективными договорами (см. подп. 12.1 п. 1 ст. 264 НК РФ);

27) на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам (налоговые органы при осуществлении контроля за правильностью применения цен товаров (работ, услуг) для целей налогообложения в установленных случаях вправе осуществлять перерасчет налогов с использованием методов определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения);

28) на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания;

29) на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников;

30) в виде расходов налогоплательщиков-организаций государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов РФ по операциям с материальными ценностями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов, связанных с восстановлением и содержанием указанного запаса;

31) в виде стоимости переданных налогоплательщиком-эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала эмитента.

Акция - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации. Выпуск акций на предъявителя разрешается в определенном отношении к величине оплаченного уставного капитала эмитента в соответствии с нормативом, установленным ФКЦБ (см. ст. 2 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").

Акционерным обществом признается общество, уставный капитал которого разделен на определенное число акций; участники акционерного общества (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций.

Акционеры, не полностью оплатившие акции, несут солидарную ответственность по обязательствам акционерного общества в пределах неоплаченной части стоимости принадлежащих им акций. Фирменное наименование акционерного общества должно содержать его наименование и указание на то, что общество является акционерным. Правовое положение акционерного общества и права и обязанности акционеров определяются в соответствии с ГК РФ и Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (в ред. Федерального закона от 21 марта 2002 г. N 31-ФЗ).

Особенности правового положения акционерных обществ, созданных путем приватизации государственных и муниципальных предприятий, определяются также законами и иными правовыми актами о приватизации этих предприятий. Особенности правового положения кредитных организаций, созданных в форме акционерных обществ, права и обязанности их акционеров определяются также законами, регулирующими деятельность кредитных организаций (ст. 96 ГК РФ);

32) в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога;

33) в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ (данная норма распространяется только на налогоплательщиков, применяющих метод начисления);

34) в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в п. 2 ст. 251 НК РФ.

Следует отметить, что в п. 2 ст. 251 НК РФ устанавливаются не какие-либо цели отчислений, а виды поступлений, не учитываемых в качестве дохода для целей налогообложения.

К комментируемому подпункту не имеют отношения отдельные виды целевых поступлений, определенные в п. 2 ст. 251 НК РФ (в частности, поступления из бюджетов бюджетополучателями; суммы финансирования из бюджетов и государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций; имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования; отчисления адвокатов на содержание коллегии адвокатов).

Для практического применения нормы, содержащейся в п. 34 ст. 270 НК РФ, необходимо помнить, что в соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления, за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров;

35) на осуществление безрезультатных работ по освоению природных ресурсов в соответствии с п. 5 ст. 261 НК РФ;

36) на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, не давшие положительного результата, - сверх размера расходов, предусмотренных ст. 262 НК РФ (в п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы на НИОКР не включены в перечень расходов, учитываемых в целях налогообложения при применении ЕСХН);

37) в виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством РФ.

Под подъемными обычно понимаются суммы, выплачиваемые при переезде работников на другую территорию на длительный срок (подъемное пособие).

В соответствии со ст. 169 "Возмещение расходов при переезде на работу в другую местность" Трудового кодекса РФ от 30 декабря 2001 г. N 197-ФЗ при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику расходы по:

- переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);

- обустройству на новом месте жительства.

Конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора, но не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета.

Предоставление гарантий и компенсаций при переезде на работу в другую местность должно осуществляться в соответствии с Постановлением Совета Министров СССР от 15 июля 1981 г. N 677 "О гарантиях и компенсациях при переезде на работу в другую местность" (в ред. от 12 июня 1989 г. N 454).

Следует отметить, что хотя и расходы на выплату подъемных в главе 25 НК РФ отнесены к "прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией", в п. 25 ст. 255 НК РФ определено, что к расходам на оплату труда могут быть отнесены "другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором". Таким образом, если трудовым договором с работником предусмотрена выплата подъемных, сумма выплаченных подъемных в пределах установленных норм может быть учтена для целей налогообложения налогоплательщиками ЕСХН;

38) на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, на оплату суточных, полевого довольствия и рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм таких расходов, установленных Правительством РФ;

39) в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке;

40) в виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям и международным организациям, кроме указанных в подп. 29 и подп. 30 п. 1 ст. 264 НК РФ (данный вид расходов не упомянут в п. 2 ст. 346.5 НК РФ);

41) на замену бракованных, утративших товарный вид и недостающих экземпляров периодических печатных изданий, а также потери в виде стоимости утратившей товарный вид, бракованной и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции, помимо расходов и потерь, указанных в подп. 43 и подп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ;

42) в виде представительских расходов в части, превышающей их размеры, предусмотренные п. 2 ст. 264 НК РФ (следует подчеркнуть, что представительские расходы как расходы, учитываемые в целях налогообложения, не упомянуты в п. 2 ст. 346.5 НК РФ);

43) в виде расходов, предусмотренных абзацем шестым п. 3 ст. 264 НК РФ.

У налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения, при определении налоговой базы не учитываются следующие виды расходов на подготовку и переподготовку кадров (данные расходы для целей налогообложения не принимаются), связанные с:

- организацией развлечения, отдыха или лечения;

- содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг;

- оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.

Кроме того, в подп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ установлены другие ограничения по включению расходов на подготовку и переподготовку кадров в "прочие расходы, связанные с производством и реализацией";

44) на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на иные виды рекламы, не предусмотренные абзацами вторым - четвертым п. 4 ст. 264 НК РФ, сверх предельных норм, установленных абзацем пятым п. 4 ст. 264 НК РФ.

Налогоплательщики ЕСХН вправе признавать полученные доходы на расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания. Налогоплательщики ЕСХН вправе признавать в целях налогообложения расходы на следующие виды рекламы (предусмотренные абзацами вторым - четвертым п. 4 ст. 264 НК РФ) в размере фактически произведенных затрат:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

В соответствии с абзацем пятым п. 4 ст. 264 НК РФ не учитываются следующие виды расходов на рекламу в размере, превышающем 1% выручки от реализации:

- расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний;

- расходы на иные виды рекламы, не предусмотренные абзацами вторым - четвертым п. 4 ст. 264 НК РФ;

45) в виде сумм отчислений в Российский фонд фундаментальных исследований, Российский гуманитарный научный фонд, Фонд содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федеральный фонд производственных инноваций, Российский фонд технологического развития и в иные отраслевые и межотраслевые фонды финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", сверх сумм отчислений, предусмотренных п. 3 ст. 262 НК РФ (следует подчеркнуть, что для налогоплательщиков ЕСХН признание расходов в виде отчислений в указанные фонды не предусмотрено);

46) отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости.

В соответствии с подп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости.

Следует отметить, что ценные бумаги, выраженные в иностранной валюте, представляют собой разновидность валютных ценностей. Переоценка валютных ценностей осуществляется в соответствии с нормами, содержащимися в подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, п. 11 ст. 250 НК РФ. Определение рыночной стоимости ценных бумаг (рыночной цены ценных бумаг) и правила их переоценки установлены в ст. 280 НК РФ;

47) в виде расходов учредителя доверительного управления, связанных с исполнением договора доверительного управления, если договором доверительного управления предусмотрено, что выгодоприобретателем не является учредитель.

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль участников договора доверительного управления имуществом установлены в ст. 276 НК РФ.

Не предусмотрен вычет расходов доверительного управляющего, связанных с исполнением договора доверительного управления при применении ЕСХН;

48) в виде расходов, осуществляемых религиозными организациями в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний, а также в связи с реализацией религиозной литературы и предметов религиозного назначения.

В соответствии с подп. 27 п. 1 ст. 251 НК РФ к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся доходы в виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые получены религиозной организацией от любого лица в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний, а также от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения;

49) иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Важно отметить, что расходами как для целей главы 25 НК РФ, так и для целей главы 26.1 НК РФ не могут признаваться затраты в следующих случаях:

- если расходы не являются экономически оправданными;

- если затраты не подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ;

- если расходы произведены не для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

2.4. Сравнение единого сельскохозяйственного налога

с общим режимом налогообложения

и упрощенной системой налогообложения

На основании действующего законодательства о налогах и сборах РФ сельскохозяйственные товаропроизводители вправе уплачивать налоги и сборы с использованием следующих налоговых режимов:

- общего режима налогообложения;

- единого сельскохозяйственного налога;

- упрощенной системы налогообложения (два варианта: первый - с объектом налогообложения "доходы", второй - с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"; далее, если не оговаривается особо, в настоящем разделе рассматривается второй вариант).

На первый взгляд уплата ЕСХН (как и применение УСН) для организаций, фермерских хозяйств и физических лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, приносит всем указанным лицам значительные налоговые преимущества по сравнению с применением общего режима налогообложения. Действительно, уплата ЕСХН организациям, фермерским хозяйствам и индивидуальным предпринимателям дает право не платить НДС (основная ставка НДС 18%) и единый социальный налог (ЕСН). При этом индивидуальные предприниматели и главы фермерских хозяйств освобождаются от уплаты ЕСН как по собственным доходам, так и по суммам выплат своим работникам по трудовым договорам и договорам гражданско-правового характера, предусматривающим выполнение работ или оказание услуг.

При уплате ЕСХН (как и при применении УСН) организации освобождаются от уплаты налога на имущество организаций, а индивидуальные предприниматели и члены фермерских хозяйств освобождаются от уплаты налога на имущество в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности.

Для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения, предусмотрена возможность освобождения от обязанностей налогоплательщика по НДС. Однако действующий порядок освобождения от обязанностей налогоплательщика по НДС для организаций, применяющих общий режим налогообложения, является разрешительным. При уплате ЕСХН (как и при применении УСН) налогоплательщику не нужно просить налоговый орган вынести решение об освобождении от обязанностей налогоплательщика по НДС, так как он не должен уплачивать НДС и, следовательно, выполнять иные обязанности, связанные с этим налогом, на основании ст. 346.1 НК РФ.

При налогообложении доходов от предпринимательской деятельности налогоплательщику ЕСХН (как налогоплательщику, применяющему УСН) предоставляются дополнительные (по сравнению с общим режимом налогообложения) преимущества в отношении учета для целей налогообложения расходов на приобретение основных средств и нематериальных активов. Если организация применяет общий режим налогообложения, то расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов в соответствии с гл. 25 НК РФ не включаются в расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли. Такая организация может лишь использовать начисление амортизации в соответствии с нормами главы 25 НК РФ. Таким образом, осуществленные затраты на приобретение основных средств и нематериальных активов в целях налогообложения будут распределены на ряд лет в зависимости от сроков полезного использования конкретных видов основных средств и нематериальных активов.

Налогоплательщики ЕСХН (или применяющие УСН) вправе расходы на приобретение основных средств (в отношении основных средств, приобретенных в период уплаты ЕСХН (применения УСН)) учитывать в качестве расходов, вычитаемых для целей определения объекта налогообложения, в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию. Если дата ввода основных средств в эксплуатацию совпадает с датой их приобретения, то налогоплательщик ЕСХН (применяющий УСН) уже в текущем отчетном (налоговом) периоде вправе вычесть их полную стоимость при определении своих налоговых обязательств за текущий отчетный (налоговый) период.

Налоговая ставка ЕСХН установлена в размере 6%, в то время как налоговая ставка (основная) по налогу на прибыль составляет 24%, при применении УСН с объектом налогообложения "доходы за вычетом расходов" - 15%, а с объектом налогообложения "доходы" (без права вычета понесенных расходов) налоговая ставка составляла в 2004 - 2005 годах 6% (с 1 января 2005 г. она повышена до 7,5%).

Казалось бы, для тех налогоплательщиков, которые могут (с учетом установленных ограничений и запретов) перейти на уплату ЕСХН, вопрос о том, какой режим налогообложения выбрать, однозначно должен быть решен в пользу ЕСХН. Однако, решая этот вопрос, налогоплательщику необходимо учитывать следующее.

1. Доходы налогоплательщиков при применении любого налогового режима всегда определяются по общим правилам, т.е. одинаково. Однако перечень расходов, которые разрешено учитывать в целях определения налоговой базы, существенно отличается по каждому из вышеуказанных режимов налогообложения.

Организации, применяющие общий режим налогообложения при отнесении конкретных затрат к расходам, учитываемым в целях налогообложения, руководствуются нормами статей 252 - 270 главы 25 НК РФ. При этом важно подчеркнуть, что по налогу на прибыль организаций расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (с учетом правил, запретов и ограничений, установленных в главе 25 НК РФ, которые распространяются также и на налогоплательщиков ЕСХН, и на налогоплательщиков, применяющих УСН).

Налогоплательщики ЕСХН для целей налогообложения вправе вычесть только суммы расходов по 28 видам, перечисленным в п. 2 ст. 346.5 НК РФ (см. комментарий). Налогоплательщикам, применяющим УСН, для целей налогообложения разрешено учитывать только 23 вида расходов, перечисленных в п. 1 ст. 346.16 НК РФ (перечень расходов, содержащийся в указанном пункте, является также исчерпывающим).

При этом на налогоплательщиков ЕСХН (и применяющих УСН) распространяются многие нормы главы 25 НК РФ, устанавливающие запреты и ограничения на вычет отдельных видов расходов (так называемые нормируемые расходы).

2. Для налогоплательщиков на общем режиме налогообложения (с применением кассового метода), уплачивающих ЕСХН и применяющих УСН, установлены одинаковые условия вычета материальных расходов и следующих видов (групп) расходов на:

- ремонт основных средств;

- внесение арендной платы за арендуемое имущество;

- оплату труда, за исключением расходов на добровольное страхование и негосударственное пенсионное обеспечение;

- обязательное страхование работников и имущества;

- уплату процентов за полученные кредиты (займы), а также расходов, связанных с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

- обеспечение пожарной безопасности;

- оплату услуг сторонних организаций по охране имущества;

- содержание служебного транспорта;

- выплату компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;

- командировки;

- плату государственному или частному нотариусу за нотариальное оформление документов;

- публикацию бухгалтерской отчетности;

- канцелярские товары;

- почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги;

- рекламу;

- подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;

- уплату налогов и сборов в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах;

- оплату стоимости покупных товаров, приобретенных для дальнейшей реализации.

Для налогоплательщиков ЕСХН (лиц, применяющих УСН) в главе 26.1 НК РФ (соответственно главе 26.2 НК РФ) не предусмотрен вычет целого ряда видов расходов, которые вправе учитывать в целях налогообложения организации - налогоплательщики налога на прибыль организаций (а также применяющие общий режим налогообложения фермерские хозяйства и индивидуальные предприниматели).

По сравнению с налогоплательщиками, применяющими УСН, налогоплательщики налога на прибыль организаций к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, вправе дополнительно относить, в частности, следующие расходы (см. ст. 264 НК РФ):

- расходы на сертификацию продукции и услуг;

- суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги);

- суммы портовых и аэродромных сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы (не относящиеся к расходам на командировки);

- расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты);

- расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством РФ, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации;

- расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала;

- расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений ст. 267 НК РФ);

- расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях (указанные расходы должны быть предусмотрены коллективными договорами);

- расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, утвержденных Правительством РФ;

- расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями;

- расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией;

- расходы, связанные с представлением форм и сведений государственного статистического наблюдения, если законодательством РФ на налогоплательщика возложена обязанность представлять эту информацию;

- представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 264 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий. К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период;

- расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг);

- взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей;

- взносы, уплачиваемые международным организациям, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов или является условием предоставления международной организацией услуг, необходимых для ведения налогоплательщиком - плательщиком таких взносов указанной деятельности;

- расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям по содержанию и реализации в установленном законодательством РФ порядке предметов залога и заклада за время нахождения указанных предметов у залогодержателя после передачи залогодателем;

- расходы на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных объектов и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту деятельности налогоплательщика. Если такие нормативы органами местного самоуправления не утверждены, налогоплательщик вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам;

- отчисления предприятий и организаций, эксплуатирующих особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством РФ об использовании атомной энергии и в порядке, установленном Правительством РФ;

- расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления;

- расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями;

- периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);

- платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости;

- потери от брака;

- расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи).

Кроме того, налогоплательщики-организации, применяющие общий режим налогообложения, вправе при определении налоговой базы вычитать и другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, при соблюдении норм главы 25 НК РФ.

По сравнению с налогоплательщиками ЕСХН (и применяющими УСН) налогоплательщики на общем режиме налогообложения по налогу на прибыль организаций в состав расходов вправе дополнительно включать, в частности, следующие внереализационные расходы (см. ст. 265 НК РФ):

- расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу);

- расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством РФ, и другие аналогичные расходы;

- расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством РФ, и другие аналогичные расходы;

- расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ;

- расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях;

- расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту;

- расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ);

- расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы;

- расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов;

- затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со ст. ст. 318 и 319 НК РФ;

- расходы по операциям с тарой, если иное не предусмотрено положениями п. 3 ст. 254 НК РФ;

- расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств;

- расходы на проведение ежегодного собрания акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания;

- в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана;

- расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок с учетом положений ст. ст. 301 - 305 НК РФ.

Кроме того, налогоплательщики, применяющие общий режим налогообложения, к внереализационным расходам вправе относить и другие обоснованные расходы при соблюдении норм главы 25 НК РФ.

В тех случаях, когда вышеуказанные расходы составляют значительную долю в общем объеме затрат сельскохозяйственного товаропроизводителя, переход на уплату ЕСХН (или на применение УСН) для него будет означать сокращение возможностей по вычету произведенных затрат для целей налогообложения.

Об отличиях в возможностях вычета отдельных конкретных видов расходов при уплате ЕСХН и применении УСН см. комментарий к п. 2 ст. 346.5 НК РФ.

3. В отношении расходов на страхование следует отметить, что налогоплательщики ЕСХН (применяющие УСН) вправе включать в расходы для целей налогообложения только суммы расходов на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ.

Налогоплательщики налога на прибыль организаций в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ вправе к расходам для целей налогообложения относить также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:

- долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;

- пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление государственной пенсии;

- добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

- добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.

В случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем десяти тысяч рублей в год на одного застрахованного работника.

Кроме того, налогоплательщики налога на прибыль организаций вправе включать в расходы, учитываемые для целей налогообложения, расходы на добровольное страхование имущества в соответствии с нормами ст. 263 НК РФ. Такие возможности не предоставляются ни лицам, перешедшим на уплату ЕСХН, ни лицам, применяющим УСН.

4. Особое внимание при принятии решения о переходе на уплату ЕСХН (аналогично при переходе на применение УСН) следует обратить на возможности вычета убытков, полученных в предыдущие налоговые периоды.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ для целей главы 25 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком налога на прибыль организаций. В соответствии с п. 2 ст. 265 НК РФ в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности:

1) в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде;

2) суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва;

3) потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

4) не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;

5) расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены (в таких случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти);

6) потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций;

7) убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном ст. 279 НК РФ.

Важно подчеркнуть, что налогоплательщики ЕСХН (как и применяющие УСН) при определении убытков, признаваемых расходами, учитываемыми для целей налогообложения, должны руководствоваться нормами, содержащимися в гл. 26.1 НК РФ (соответственно в п. 7 ст. 346.18 НК РФ), в соответствии с которыми убыток, полученный налогоплательщиком при применении общего режима налогообложения, не принимается при переходе на уплату ЕСХН (соответственно на применение УСН).

При возврате к общему режиму налогообложения для целей гл. 25 НК РФ не будут учитываться убытки, понесенные при уплате ЕСХН или применении УСН.

5. Целый ряд проблем у налогоплательщиков ЕСХН (лиц, применяющих УСН) может возникнуть в связи с действующим механизмом взимания налога на добавленную стоимость. Налогоплательщики ЕСХН (применяющие УСН) не являются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

У налогоплательщиков ЕСХН (у лиц, применяющих УСН) суммы НДС по приобретаемым товарам, работам и услугам уменьшают полученные доходы при определении объекта налогообложения. При этом налогоплательщики ЕСХН (лица, применяющие УСН) не вправе предъявлять своим клиентам, заказчикам, покупателям суммы НДС и выставлять счета-фактуры. В том случае, когда налогоплательщик ЕСХН (лицо, применяющее УСН) в цепочке сделок оказывается между налогоплательщиками НДС, цепочка выставления счетов-фактур прерывается и лицо, приобретающее товары, работы, услуги у такого лица, лишается права на осуществление налогового вычета по НДС. Такое положение снижает привлекательность, а следовательно, и конкурентоспособность коммерческих предложений налогоплательщиков ЕСХН (лиц, применяющих УСН) лицам, являющимся налогоплательщиками НДС.

Кроме того, при экспорте (реэкспорте) товаров налогоплательщики ЕСХН (лица, применяющие УСН) лишены возможности получить возврат сумм уплаченного НДС.

6. Возможности налогоплательщиков ЕСХН по вычету расходов на приобретение основных средств и нематериальных активов вместо начисления амортизации могут быть привлекательными для целого ряда налогоплательщиков (организаций, фермерских хозяйств и индивидуальных предпринимателей). Однако следует тщательно разобраться с теми ситуациями, которые могут возникнуть у налогоплательщиков при:

- продаже (передаче) основных средств, приобретенных после перехода на уплату ЕСХН, до истечения установленных сроков (3 года - в отношении основных средств со сроком полезного использования до 15 лет; 10 лет - в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет);

- переходе (добровольном или вынужденном) налогоплательщика к общему режиму налогообложения.

Особое внимание следует обратить на то, что переход или возврат к общему режиму налогообложения не всегда зависит только от желания налогоплательщика. В частности, налогоплательщик может оказаться лишенным права применять ЕСХН в тех случаях, когда на осуществляемые им виды деятельности будет распространена система взимания ЕНВД. Кроме того, налогоплательщик может нарушить условие дальнейшего применения системы ЕСХН, установленное в п. 4 ст. 346.3 НК РФ (см. комментарий).

При применении УСН налогоплательщик также может столкнуться с аналогичными или похожими проблемами (например, при превышении ограничений, установленных в п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

7. При решении вопроса о переходе на ЕСХН следует учитывать также, что данная система налогообложения является новой не только для налогоплательщиков, но и для налоговых органов, что может порождать самые неожиданные проблемные ситуации.

Налогоплательщикам ЕСХН не запрещается, в частности, приобретать ценные бумаги других эмитентов; выпускать собственные акции и долговые ценные бумаги; участвовать в капитале других организаций; передавать имущество по договорам доверительного управления; выступать доверительным управляющим на основании договора доверительного управления; участвовать в договорах простого товарищества. В тех случаях, когда подобного рода действия осуществляют налогоплательщики, применяющие общий режим налогообложения, они вправе ссылаться на соответствующие нормы специальных статей главы 25 НК РФ.

Налогоплательщики, применяющие ЕСХН, вправе руководствоваться нормами отдельных специальных статей главы 25 НК РФ только в случаях, когда это предписано нормами статей главы 26.1 НК РФ.

За короткий срок применения действующей системы УСН (гл. 26.2 НК РФ вступила в силу с 1 января 2003 г.) возникло множество споров между налоговыми органами и налогоплательщиками именно по вопросам применения отдельных норм гл. 25 НК РФ в отношении налогоплательщиков, перешедших на УСН и выбравших объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

8. Организациям и индивидуальным предпринимателям, имеющим опыт применения УСН и предполагающим перейти на уплату ЕСХН, особое внимание следует обратить на то, что систему ЕСХН от системы УСН отличают не только значительные и многочисленные преимущества (меньшая налоговая ставка, отсутствие ограничений по объему реализации, по стоимости основных средств и нематериальных активов, по доле участия других организаций в уставном (складочном) капитале, большее число видов расходов, разрешенных к вычету при определении объекта налогообложения, необходимость представления налоговых деклараций только два раза в году), но и существенная специфика перехода на общий режим налогообложения при нарушении установленного в п. 4 ст. 346.3 НК РФ соотношения между общими доходами от реализации и доходами от реализации сельскохозяйственной продукции и продукции рыбоводства, включая продукцию первичной переработки.

Условия перерасчета налоговых обязательств при нарушении упомянутого соотношения по итогам календарного года для налогоплательщиков ЕСХН являются более обременительными, чем условия перерасчета налоговых обязательств для лиц, утративших право на применение упрощенной системы налогообложения. Лица, утратившие право на применение УСН, должны осуществлять перерасчет своих налоговых обязательств только за тот квартал, в котором произошло допущенное превышение установленных в главе 26.2 НК РФ ограничений.

На лиц, уплачивающих ЕСХН, допустивших превышение указанного соотношения по итогам календарного года, возлагается обязанность по перерасчету всех своих налоговых обязательств в соответствии с общим режимом налогообложения за весь истекший календарный год (налоговый период ЕСХН). Таким образом, цена ошибки, допущенной при определении налоговых обязательств (при учете доходов и расходов по отдельным видам деятельности), может быть значительно большей.

9. Для отдельных организаций, индивидуальных предпринимателей и членов фермерских хозяйств система ЕСХН может оказаться менее выгодной по сравнению с общим режимом налогообложения.

Для налогоплательщиков переход на уплату ЕСХН означает возможность не уплачивать НДС, но по показателям деятельности многие организации, индивидуальные предприниматели (и фермерские хозяйства) могут быть освобождены от обязанностей налогоплательщика по НДС (если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета НДС не превысила в совокупности 1 млн. рублей).

Кроме того, в соответствии с подп. 20 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС на территории РФ реализация продукции собственного производства организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме их доходов составляет не менее 70%, в счет натуральной оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы.

Следует отметить также, что при реализации подавляющего большинства видов продукции сельского хозяйства и рыбоводства применяется налоговая ставка НДС 10%, а большая часть сырья и материалов, приобретаемых сельскохозяйственными товаропроизводителями, подлежит налогообложению НДС по налоговой ставке 18%. В такой ситуации нередко более выгодным является не освобождение от уплаты НДС, а применение налоговых вычетов по НДС.

Организации, фермерские хозяйства и индивидуальные предприниматели при уплате ЕСХН (как и при применении УСН) освобождаются от уплаты единого социального налога, но они не освобождаются от уплаты страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию.

Важно отметить, что при общем режиме налогообложения не подлежат обложению ЕСН доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации, - в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства (освобождение предоставляется в отношении доходов тех членов фермерского хозяйства, которые ранее не пользовались такой льготой).

Для налогоплательщиков ЕСН - сельскохозяйственных товаропроизводителей в гл. 24 НК РФ установлены пониженные ставки ЕСН.

Кроме того, обложению ЕСН не подлежат выплаты в натуральной форме товарами собственного производства - сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей - в размере до 1 тыс. руб. (включительно) в расчете на одно физическое лицо - работника за календарный месяц.

Организации, уплачивающие ЕСХН, освобождаются от уплаты налога на имущество организаций в соответствии с гл. 30 НК РФ, но по этому региональному налогу в субъектах РФ могут быть установлены льготные условия налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (включая освобождение от уплаты налога).

Индивидуальные предприниматели, уплачивающие ЕСХН, не уплачивают налог на имущество физических лиц (налог со строений, помещений и сооружений), но только со строений, помещений и сооружений, используемых ими для осуществления предпринимательской деятельности.

Ни индивидуальные предприниматели, ни фермерские хозяйства, ни организации, уплачивающие ЕСХН, не освобождаются от уплаты транспортного налога (региональный налог) и земельного налога.

10. Индивидуальным предпринимателям и членам фермерских хозяйств следует обратить внимание на то, что действующая система налога на доходы физических лиц, установленная главой 23 НК РФ в отношении доходов от предпринимательской деятельности, допускает вычет расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, в соответствии с нормами главы 25 НК РФ. Другими словами, возможности вычета отдельных видов расходов при общем режиме налогообложения у индивидуальных предпринимателей могут быть большими, чем аналогичные возможности (или при применении УСН).

При этом действующая ставка налога на доходы физических лиц в отношении доходов от предпринимательской деятельности равна 13%.

Следует учитывать, что переход на уплату ЕСХН для индивидуального предпринимателя означает, что в отношении доходов от предпринимательской деятельности он не вправе использовать те налоговые вычеты, которые он использовал при применении общего режима налогообложения. Действующая система налога на доходы физических лиц предусматривает возможность использования индивидуальным предпринимателем стандартных налоговых вычетов (см. ст. 218 НК РФ), социальных налоговых вычетов (см. ст. 219 НК РФ), а также профессиональных налоговых вычетов в соответствии с нормами, содержащимися в ст. 221 НК РФ (налогоплательщик - индивидуальный предприниматель вправе либо вычитать фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, либо воспользоваться вычетом суммы, равной 20% доходов).

11. Уплата ЕСХН предусматривает ведение бухгалтерского учета не только организациями, но и индивидуальными предпринимателями (включая глав фермерских хозяйств).

Применение УСН значительно упрощает налоговый учет доходов, расходов, отдельных видов имущества для любых сельскохозяйственных товаропроизводителей. Налогоплательщики, перешедшие на УСН, как и налогоплательщики ЕСХН, освобождаются от обязанностей по предоставлению многих видов обязательной налоговой отчетности: по НДС, ЕСН, по налогу на имущество организаций. На налогоплательщиков, применяющих УСН, не может быть распространена обязанность по предоставлению ежемесячной отчетности.

12. При решении вопроса о переходе на уплату ЕСХН организации особое внимание следует обратить на нормы, содержащиеся в ст. 3 Федерального закона от 11 ноября 2003 г. N 147-ФЗ "О внесении изменений в главу 26.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" (действует в ред. Федерального закона от 5 апреля 2004 г. N 16-ФЗ, а с 1 января 2005 г. - Федерального закона от 20 августа 2004 г. N 120-ФЗ).

В соответствии с указанной статьей налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в следующих порядке и размере:

- в 2004 - 2005 годах - 0%;

- в 2006 - 2008 годах - 6%;

- в 2009 - 2011 годах - 12%;

- в 2012 - 2014 годах - 18%;

- начиная с 2015 года - в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ.

Сумма налога, исчисленная по налоговой ставке, установленной в 2006 - 2008 годах, зачисляется:

- в размере 1% налоговой ставки - в федеральный бюджет;

- в размере 5% налоговой ставки - в бюджеты субъектов РФ.

Сумма налога, исчисленная по налоговой ставке, установленной в 2009 - 2011 годах, зачисляется:

- в размере 2% налоговой ставки - в федеральный бюджет;

- в размере 10% налоговой ставки - в бюджеты субъектов РФ.

Сумма налога, исчисленная по налоговой ставке, установленной в 2012 - 2014 годах, зачисляется:

- в размере 3% налоговой ставки - в федеральный бюджет;

- в размере 15% налоговой ставки - в бюджеты субъектов РФ.

Законами субъектов РФ предусмотренная указанной статьей налоговая ставка может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков в отношении налогов, зачисляемых в бюджеты субъектов РФ.

Распределение сумм налога, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты, устанавливается в соответствии с законами субъектов РФ.