Статья 319 НК РФ. Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных

СТ 319 НК РФ.

1. Под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях настоящей главы понимается
продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки
(изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но
не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов
производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты,
находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.
Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на
основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном
выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим
производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме
осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на
НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с
учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам,
оказанным услугам).
Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП)
устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит
применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по
изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей
учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения
указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в
состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков
незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов
следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей.

2. Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится
налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об
остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов,
осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к
остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком
как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало
текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в
текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой
прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

3. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции
производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в количественном выражении)
и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых
расходов, относящуюся к остаткам НЗП и остаткам готовой продукции на складе. Оценка
остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется
налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки
отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на
сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом
суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых
затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию.

4. Исключен.

Комментарий к Ст. 319 Налогового кодекса

Для целей налогового учета оценка остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции производится по сумме как прямых, так и косвенных затрат налогоплательщика.

Данный вывод подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 09.02.2010 N А14-14803/2008/500/24).

Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, положения статей 318 и 319 НК РФ относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

ВАС РФ в Определении от 12.10.2010 N ВАС-4846/09 указал, что положения пункта 4 статьи 254 и пункта 1 статьи 319 НК РФ нельзя толковать в отрыве от положений пунктов 1 - 3 статьи 318 НК РФ, согласно которым в случае, если в отношении отдельных видов расходов с соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода, независимо от подразделения таковых на прямые и косвенные.

Как отмечено в письме ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@, если у организации есть прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но нереализованным товарам, то, пока не произойдет реализация продукции и указанных товаров, данные суммы прямых расходов не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.09.2009 N А44-4288/2008 суд пришел к выводу, что в пункте 1 статьи 319 НК РФ не уточняется, какие показатели следует использовать при определении доли незавершенных заказов в общем объеме заказов. Суд разъяснил, что налогоплательщик вправе определить самостоятельно соответствующий порядок в учетной политике.

С учетом изложенного суд признал правомерным применявшийся налогоплательщиком порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство путем распределения суммы прямых расходов на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов. При этом под заказом понимался каждый из этапов проектных работ.

Как указано в письме Минфина России от 11.11.2008 N 03-03-06/1/621, налогоплательщик вправе предусмотреть в учетной политике организации возможность учета в составе прямых расходов только материальных затрат и распределять их при оценке НЗП.

ВАС РФ в Определении от 08.09.2010 N ВАС-11856/10 отметил, что в соответствии со статьями 254, 318 и 319 НК РФ налогоплательщик вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности их отнесения к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

В письме Управления МНС России по г. Санкт-Петербургу от 07.07.2003 N 02-05/13936 указано, что затраты, произведенные организацией по договору подряда без акта приема-сдачи выполненных работ и других документов, подтверждающих правоотношения с заказчиком, являются незавершенным производством в соответствии со статьей 319 НК РФ и не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

В письме Минфина России от 19.12.2011 N 03-03-06/1/834 указано, что при формировании состава прямых расходов в налоговом учете налогоплательщик может учитывать перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), применяемый для целей бухгалтерского учета.

Другой комментарий к Статье 319 НК РФ