Статья 307 НК РФ. Особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации

СТ 307 НК РФ.

1. Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность
в Российской Федерации через постоянное представительство, признается:
доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности
на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на
величину произведенных этим постоянным представительством расходов, определяемых с учетом
положений пункта 4 настоящей статьи;
доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения
имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом
расходов, связанных с получением таких доходов;
другие доходы от источников в Российской Федерации, указанные в пункте 1 статьи 309
настоящего Кодекса, относящиеся к постоянному представительству.

2. Налоговая база определяется как денежное выражение объекта налогообложения,
установленного пунктом 1 настоящей статьи.
При определении налоговой базы иностранной некоммерческой организации учитываются
положения пункта 2 статьи 251 настоящего Кодекса.

3. В случае, если иностранная организация осуществляет на территории Российской
Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах
третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства, и при этом в отношении
такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения, налоговая база определяется в
размере 20 процентов от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой
деятельностью.

4. При наличии у иностранной организации на территории Российской Федерации
более чем одного отделения, деятельность через которые приводит к образованию постоянного
представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению.
В случае, если иностранная организация осуществляет через такие отделения деятельность
в рамках единого технологического процесса, или в других аналогичных случаях по согласованию с
федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области
налогов и сборов, такая организация вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся
к ее деятельности через отделение на территории Российской Федерации, в целом по группе таких
отделений (в том числе по всем отделениям) при условии применения всеми включенными в
группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения. При этом иностранная
организация самостоятельно определяет, какое из отделений будет вести налоговый учет, а также
представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого отделения. Сумма налога на
прибыль, подлежащая уплате в бюджет в таком случае, распределяется между отделениями в общем
порядке, предусмотренном статьей 288 настоящего Кодекса. При этом не учитываются стоимость
основных средств и нематериальных активов, а также среднесписочная численность работников
(фонд оплаты труда работников), не относящихся к деятельности иностранной организации на
территории Российской Федерации через постоянное представительство.
Иностранная организация - оператор нового морского месторождения углеводородного
сырья, осуществляющая более чем через одно отделение деятельность на территории Российской
Федерации (или признаваемую таковой в соответствии с пунктом 2 статьи 306 настоящего
Кодекса), связанную с добычей углеводородного сырья на указанном новом морском месторождении углеводородного сырья, вправе определять налоговую базу по такой деятельности, относящейся к
одному и тому же новому морскому месторождению углеводородного сырья, в целом по группе
таких отделений (в том числе по всем отделениям) при условии применения всеми включенными
в группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения. При этом иностранная
организация самостоятельно определяет, какое из отделений будет вести налоговый учет и
представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого отделения. В этом случае уплата
налога производится через одно из таких отделений по выбору налогоплательщика. Уведомление о
выборе отделения, через которое производится уплата налога, направляется налогоплательщиком в
налоговые органы по месту нахождения каждого из отделений до 30 ноября года, предшествующего
налоговому периоду.

5. Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации
через постоянное представительство, применяют положения, предусмотренные статьями 280, 283
настоящего Кодекса.

6. Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через
постоянное представительство, уплачивают налог по ставкам, установленным пунктом 1 статьи
284 настоящего Кодекса, за исключением доходов, перечисленных в подпунктах 1, 2, абзаце
втором подпункта 3 пункта 1 статьи 309 настоящего Кодекса. Указанные доходы, относящиеся
к постоянному представительству, облагаются налогом отдельно от других доходов по ставкам,
установленным подпунктом 3 пункта 3 и пунктом 4 статьи 284 настоящего Кодекса.

7. При включении в сумму прибыли иностранной организации доходов, с которых в
соответствии со статьей 309 настоящего Кодекса был фактически удержан и перечислен в
бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства,
налог, сумма налога, подлежащая уплате этой организацией, уменьшается на сумму удержанного
налога. В случае, если сумма удержанного в налоговом периоде налога превышает сумму налога
за этот период, сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату или зачету в счет будущих
налоговых платежей этой организации в порядке, предусмотренном статьей 78 настоящего Кодекса.

8. Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через
постоянное представительство, уплачивают авансовые платежи и налог в порядке, предусмотренном
статьями 286 и 287 настоящего Кодекса.
Налоговая декларация по итогам налогового (отчетного) периода, а также годовой
отчет о деятельности в Российской Федерации по форме, утверждаемой федеральным органом
исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и
сборов, представляются иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской
Федерации через постоянное представительство, в налоговый орган по месту нахождения
постоянного представительства этой организации в порядке и в сроки, установленные статьей 289
настоящего Кодекса.

Абзац третий исключен.
При прекращении деятельности постоянного представительства иностранной организации
в Российской Федерации до окончания налогового периода налоговая декларация за последний
отчетный период представляется иностранной организацией в течение месяца со дня прекращения
деятельности постоянного представительства.

9. Если предпринимательская деятельность иностранной организации на территории
Российской Федерации в соответствии с настоящим Кодексом или положениями международного
договора Российской Федерации по вопросам налогообложения приводит к возникновению
на территории Российской Федерации постоянного представительства, то определение доходов
такого постоянного представительства, подлежащих налогообложению в Российской Федерации,
производится с учетом выполняемых в Российской Федерации функций, используемых активов и
принимаемых экономических (коммерческих) рисков.

Указанные в настоящем пункте обстоятельства принимаются во внимание при распределении
доходов и расходов между иностранной организацией и ее постоянным представительством в
Российской Федерации.

Комментарий к Ст. 307 Налогового кодекса

Прибыль иностранной организации на территории РФ может облагаться налогом на прибыль организаций в РФ только в том случае, если ее деятельность подпадает под определение "постоянное представительство".

Наличие постоянного представительства иностранной организации в РФ определяется исходя из положений статьи 306 НК РФ.

Статья 307 НК РФ устанавливает особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство. При этом к отношениям, не оговоренным в этой статье, применяются общеустановленные нормы главы 25 НК РФ.

Как разъяснено в пункте 3.2 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее - Методические рекомендации), к доходам иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы, указанные в статье 250 НК РФ.

Все доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком - иностранной организацией покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В целях взимания налога на прибыль доход иностранной организации, осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, определяется исходя из всех поступлений, если такие поступления связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права, относящиеся к этому постоянному представительству, независимо от того, выражены они в денежной или натуральной формах. При этом не имеет значения, через какие счета иностранной организации (в России или за рубежом) производятся расчеты, связанные с осуществлением деятельности иностранной организации через ее постоянное представительство в Российской Федерации.

Доходы, относящиеся к постоянному представительству, полученные не в денежной, а в натуральной форме (в виде передачи имущества, товаров, оказания встречных услуг и т.п.), определяются исходя из рыночных цен на соответствующее имущество, товары и услуги в соответствии с положениями статьи 40 НК РФ.

Согласно пункту 3.3 Методических рекомендаций в расчете показателя выручки за квартал необходимо учитывать поступления от всех хозяйственных операций, совершенных отделением иностранной организации в указанный период, в том числе доходы, облагаемые по различным ставкам, и доходы, освобождаемые от налогообложения по установленным НК РФ основаниям, а также включая случай, предусмотренный пунктом 3 статьи 307 НК РФ, когда налоговая база по непредусмотренному вознаграждению определяется условным способом (20 процентов от суммы расходов, связанных с соответствующей деятельностью).

В том случае, если исчисленная с учетом вышеизложенного выручка от реализации не превышает за предыдущие четыре квартала одного миллиона рублей за каждый квартал без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж, постоянное представительство иностранной организации вправе применять кассовый метод определения доходов и расходов.

Как установлено пунктом 6.1 Методических рекомендаций, прибыль иностранной организации от деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство определяется как разность между всеми относящимися к постоянному представительству доходами и всеми произведенными этим постоянным представительством расходами, исчисленными в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

Таким образом, статья 307 НК РФ, определяющая особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, предусматривает единственный метод исчисления подлежащей налогообложению прибыли отделения иностранной организации - это так называемый прямой метод. Возможности применения после 1 января 2002 г. ранее существовавших в актах законодательства о налогах и сборах, действовавших до введения в действие главы 25 НК РФ, условных методов расчета прибыли отделения иностранной организации от деятельности в Российской Федерации, приводящей к образованию постоянного представительства, на основе полученных доходов или понесенных расходов НК РФ не предусматривает.

Исключение составляет случай, когда иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства. Если в отношении такой деятельности в пользу третьих лиц не предусмотрено получение вознаграждения, то в соответствии с пунктом 3 статьи 307 НК РФ налоговая база определяется в размере 20 процентов от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.

Пунктом 7.1 Методических рекомендаций установлено, что налог на прибыль исчисляется иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, самостоятельно. В соответствии с пунктом 4 статьи 307 НК РФ при наличии у иностранной организации на территории Российской Федерации более чем одного отделения, деятельность через которое приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению. Таким образом, консолидация расчетов налоговой базы и суммы налога по разным отделениям иностранной организации не допускается.

В соответствии с пунктом 7.2 Методических рекомендаций в том случае, если иностранная организация, имеющая несколько отделений на территории Российской Федерации, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства, осуществляет через такие отделения деятельность в рамках единого технологического процесса, или в других аналогичных случаях по согласованию с Министерством Российской Федерации по налогам и сборам, такая организация вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности на территории Российской Федерации, в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям) с последующим распределением сумм налога на прибыль, подлежащих уплате каждым из таких отделений, при условии применения всеми включенными в группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения.

Внимание!

Минфин России в письме от 27.03.2009 N 03-03-05/51 разъяснил, что все доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.

В соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и положениями действующих соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества в Российской Федерации может облагаться налогом на прибыль только та часть прибыли иностранной организации, которая непосредственно связана с ее деятельностью через постоянное представительство.

В целях исчисления налога на прибыль иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, уменьшает полученные доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, доходы от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом на сумму произведенных этим постоянным представительством расходов, связанных с получением указанных доходов (согласно статье 307 НК РФ).

Такие расходы должны быть обоснованны, т.е. должны являться экономически оправданными затратами, фактически понесенными иностранной организацией, оценка которых выражена в денежной форме, а также подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль иностранных организаций, определяется в том же порядке, что и для российских организаций, и установлен статьями 253 - 269 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 274 НК РФ налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытков.

Таким образом, иностранные организации, осуществляющие инвестиции в рамках концессионных соглашений, должны вести раздельный учет полученных денежных средств, имущества и иных доходов и расходов, связанных с договором концессии.

Как разъяснено в письме Минфина России от 07.06.2010 N 03-08-05, при определении налоговой базы иностранной организации по налогу на прибыль в соответствии с пунктом 3 статьи 307 НК РФ объектом налогообложения могут являться исключительно расходы, в том числе внереализационные, связанные с такой деятельностью.

В российском законодательстве о налогах и сборах не имеется норм о распределении расходов, которые относятся как к расходам представительства, так и к расходам по его деятельности в отношении третьих лиц.

Поэтому, по мнению Минфина России, методика по распределению данных расходов должна быть утверждена головным офисом и отражена в учетной политике представительства.

Кроме того, так как расходы производятся для осуществления деятельности, в отношении которой не предусмотрено получение доходов, то для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с пунктом 3 статьи 307 НК РФ указанные расходы должны определяться в их фактической сумме, а не в пределах норм (размеров), предусмотренных главой 25 НК РФ, включение которых производится в состав прочих расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли путем уменьшения полученных доходов на сумму понесенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Внимание!

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 20.10.2009 N 16-15/109549 разъяснило, что в состав расходов каждого конкретного постоянного представительства иностранной организации не включаются затраты на содержание любых иных подразделений иностранной организации.

Распределяемые между отделениями иностранной организации затраты исчисляются на основе принятой и закрепленной в соответствующих документах методики распределения таких расходов.

При этом Управление ФНС России сослалось на письма Минфина России от 13.03.2009 N 03-03-06/1/141, от 27.02.2009 N 03-03-06/1/101 и от 06.09.2007 N 03-03-06/1/645.

Внимание!

Согласно Методическим рекомендациям технологический процесс является прежде всего процессом промышленного производства, строительства и т.п. В рамках технологического процесса продукция (работы, услуги) проходит все операции обработки (изготовления), предусмотренные соответствующим технологическим регламентом. Факты наличия общего руководства материально-техническим снабжением, использования отделениями в разное время одного и того же оборудования, осуществления одним отделением руководства другим отделением не создают сами по себе единого технологического процесса.

В качестве единого технологического процесса могут, например, рассматриваться осуществление несколькими отделениями строительства дороги, трубопровода, разведочного бурения с разным местонахождением, но в рамках единого договора (контракта).

В основе метода исчисления сумм налога на прибыль, подлежащего уплате каждым отделением в рамках единого технологического процесса, лежат в соответствии со статьями 288 и 307 НК РФ такие показатели, как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) соответствующего отделения в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) в целом по группе отделений, удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества отделения в остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по группе отделений.

В связи с этим каждым из отделений группы, осуществляющих деятельность в рамках единого технологического процесса, должен быть обеспечен надлежащий налоговый учет.

В случае, если с сумм доходов, перечисляемых постоянному представительству иностранной организации, были удержаны и перечислены в бюджет налоги у источника выплаты, то в соответствии с пунктом 7 статьи 307 НК РФ при включении в сумму прибыли иностранной организации таких доходов сумма налога, подлежащая уплате этой организацией в бюджет, уменьшается на сумму удержанного налога. В том же случае, если сумма удержанного в налоговом периоде налога превышает сумму налога за этот период, сумма излишне уплаченного налога подлежит в соответствии с НК РФ возврату из бюджета или зачету в счет будущих налоговых платежей этой организации.

В случае если иностранная организация направила до выплаты ей дохода лицу, его выплачивающему, уведомление, что выплачиваемый доход относится к ее постоянному представительству, и нотариально заверенную копию свидетельства о постановке этой иностранной организации - получателя дохода на учет в налоговом органе, оформленную не ранее чем в предшествующем налоговом периоде, удержание налога у источника выплаты с доходов, поименованных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, не производится.

Внимание!

Форма годового отчета о деятельности иностранной организации в Российской Федерации утверждена Приказом МНС РФ от 16.01.2004 N БГ-3-23/19.

Следует учитывать, что иностранные организации, деятельность которых не приводит к образованию постоянного представительства, налоговую декларацию и годовой отчет о деятельности в Российской Федерации в налоговые органы не представляют.

Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" внес изменения в нормы статьи 307 НК РФ.

Вышеупомянутым законом в статью 307 НК РФ был введен пункт 9, который регламентирует определение дохода представительства иностранной организации на территории Российской федерации.

Так, в соответствии с нормами пункта 9 статьи 307 НК РФ при определении доходов представительства иностранной организации надлежит руководствоваться выполняемыми функциями и используемыми данным представительством активами.

Другой комментарий к Статье 307 НК РФ