Статья 3 НК РФ. Основные начала законодательства о налогах и сборах

СТ 3 НК РФ.

1. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.

2. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.

Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

Абзац третий утратил силу.

3. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

4. Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

5. Абзацы первый - второй утратили силу.

Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом.

6. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить.

7. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).

Комментарий к Ст. 3 Налогового кодекса

Принципы правового регулирования налоговых отношений представляют собой общие начала, основные положения, в которых находит выражение сущность налогового права, его основные черты и проявляются закономерности его развития.

Принципы налогового права обеспечивают единообразные подходы к формированию налоговых норм и их применению, а также используются для устранения пробелов в налоговом праве.

В целях регулирования налоговых отношений используются как общие общеправовые и межотраслевые принципы, охватывающие все или несколько отраслей права, так и специальные (отраслевые) принципы, распространяющиеся только на налоговую сферу.

Общеправовые и межотраслевые принципы, используемые для регулирования налоговых отношений, - это принципы законности, гуманизма, демократизма, гласности, единства прав и обязанностей, неотвратимости наказания, ответственности за вину и др.

Применение ряда общеправовых принципов в налоговой сфере может отличаться существенными особенностями. Например, принцип демократизма в налоговом праве означает, что решения по основным и наиболее важным вопросам налогообложения и налогового регулирования должны приниматься органами представительной власти и оформляться в виде законов и иных актов органов представительной власти. Однако именно в финансовой и налоговой сферах на реализацию принципа демократизма накладываются существенные ограничения. В соответствии с федеральным конституционным законом о референдуме и региональными законами о референдумах вопросы налогообложения не могут выноситься на референдум. Таким образом, инструменты прямой (непосредственной) демократии оказываются неприменимы для регулирования налоговых отношений.

Ряд общеправовых принципов в трансформированном виде, уточненном применительно к налоговому регулированию, закреплен в законодательстве о налогах и сборах в качестве специализированных принципов налогового права. Это прежде всего касается таких норм-принципов в налоговом праве, как справедливость, равенство, законность и соразмерность.

Справедливость представляет собой абстрактное выражение и определение права вообще, любой его отрасли, в том числе и налогового права. Требование справедливости проявляется одновременно во всех принципах налогового права. Наверное, поэтому упоминание о принципе справедливости как об отдельном принципе налогового права было исключено из Налогового кодекса РФ (Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ).

Требование справедливого регулирования налоговых отношений - емкое и многогранное. Во-первых, оно должно гарантировать свободу налогоплательщика: налог ограничивает право собственности, чтобы защитить собственность налогоплательщика. Во-вторых, оно предполагает обеспечение формально-юридического равенства через установление равной меры для фактически неравных субъектов. И в этом смысле налоговое право должно выстраиваться на основе всеобщности и равенства налогообложения. Наконец, в-третьих, справедливость - это и требование социальной солидарности, в соответствии с которым формально равное для всех налоговое право должно быть социально дифференцированным (то есть фактически неравным!) и предусматривать систему налоговых льгот социальной направленности.

В налоговом деликтном праве требование справедливости проецируется на налоговые санкции и иные принудительные меры воздействия на налогоплательщика, которые должны соответствовать характеру и степени общественной опасности налогового правонарушения, обстоятельствам его совершения и личности правонарушителя. Требование справедливости устанавливает также, что никто не может нести ответственность дважды за одно и то же правонарушение.

Закрепленный в Конституции РФ принцип равенства всех перед законом и судом детализирован в Налоговом кодексе РФ. Он трансформируется в налоговом праве, во-первых, в требование равноправия и всеобщности налогообложения: каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы; законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения; запрет устанавливать налоговые льготы индивидуального характера и т.д. Во-вторых, равноправие в налоговом праве понимается и как запрет дискриминации:

- налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев;

- не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

Принцип законности - один из базовых общеправовых принципов - понимается по-разному в сфере налогового правотворчества и в области налогового правоприменения.

В процессе формирования налоговых норм требование законности предполагает, что:

- налоги устанавливаются исключительно актами законодательства о налогах и сборах; ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, не предусмотренные Налоговым кодексом РФ, либо установленные в ином порядке, чем это определено Налоговым кодексом РФ;

- в тексте таких актов должны быть четко определены все элементы налоговой обязанности;

- должны быть соблюдены процессуальные нормы подготовки, принятия и вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах.

В процессе применения налоговых норм законность означает неукоснительное выполнение конституционного предписания, в соответствии с которым органы государственной власти, органы местного самоуправления, должностные лица, граждане и их объединения обязаны соблюдать законы. Нарушение этого требования предполагает привлечение виновного лица к юридической ответственности. И уже в сфере деликтного налогового права принцип законности предусматривает, что состав налогового правонарушения, налоговые санкции и иные правовые последствия совершения налогового правонарушения должны определяться только законом, конкретно - Налоговым кодексом РФ.

Одним из наиболее востребованных на практике является принцип соразмерности, означающий в налоговом праве одновременное выполнение трех требований:

а) пропорциональности - при установлении налога учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налогов;

б) обоснованности - налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными;

в) гарантии конституционных прав и свобод при осуществлении налогообложения - недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

Развивая последнее требование, Конституционный Суд РФ сделал важное уточнение: реализация основных прав и свобод не может ставиться в зависимость от уплаты или неуплаты каких-либо налогов и сборов, поскольку основные права граждан гарантируются Конституцией РФ без каких-либо условий фискального характера (Постановление КС РФ от 04.04.1996).

Еще одним правовым принципом, приобретающим особое звучание в налоговом праве, выступает принцип определенности, предполагающий четкость и ясность нормативного предписания, предельную точность установления границ должного, запрещенного и возможного поведения субъекта налогового права. Этот принцип-требование означает, во-первых, что при установлении налога должны быть определены все обязательные элементы налогообложения; во-вторых, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить; в-третьих, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Особое значение для развития российского налогового права имеет принцип единства налоговой системы Российской Федерации. Он соответствует конституционному принципу единого экономического пространства России и единой финансовой и налоговой политики (ст. 8, 74, 114 Конституции РФ), который означает, что не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров, работ, услуг или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций (п. 4 ст. 3 НК РФ).

Принцип единства налоговой системы Российской Федерации раскрывается через законодательное закрепление тенденции централизации российской налоговой системы:

- исчерпывающий перечень всех налогов закрепляется в Налоговом кодексе РФ (ст. 13, 14, 15);

- не могут устанавливаться федеральные, региональные или местные налоги и сборы, не предусмотренные Налоговым кодексом РФ (п. 6 ст. 12);

- отмена федеральных, региональных и местных налогов осуществляется только Налоговым кодексом РФ (п. 5 ст. 12);

- четкое определение границ регионального и местного нормотворчества в налоговой сфере (п. 3 и 4 ст. 12 НК РФ).

Кроме того, этот принцип налогового права обеспечивается единой системой федеральных налоговых органов. Налоговые органы как относящиеся к федеральным экономическим службам в соответствии с Конституцией РФ находятся в ведении Российской Федерации (ст. 71, п. "ж"); налоговые органы в субъектах Российской Федерации являются территориальными органами федеральных органов исполнительной власти (ст. 78, ч. 1), а не органами субъектов Российской Федерации.

Принцип единства налоговой системы России не раз интерпретировался Конституционным Судом РФ:

- недопустимость введения региональных налогов, которые могут прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение товаров, услуг, финансовых средств, или таких региональных налогов, которые позволяли бы формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других субъектов РФ (Постановление КС РФ от 21.03.1997);

- субъекты Российской Федерации не вправе определять налоговые изъятия произвольно, в нарушение принципов, закрепленных Конституцией РФ и федеральным законом. Это вытекает, среди прочего, из принципа единой финансовой, в том числе налоговой, политики, закрепленного ст. 114 Конституции РФ (Постановление КС РФ от 04.04.1996);

- установление общих принципов и формирование налоговой системы, включая исчерпывающий список региональных и местных налогов как источников поступлений в региональные и местные бюджеты, осуществляются федеральным законом в соответствии с Конституцией РФ (Постановление КС РФ от 30.01.2001);

- право субъектов Российской Федерации на установление налогов всегда носит производный характер, поскольку субъекты Российской Федерации связаны общими принципами налогообложения, закрепленными в федеральном законодательстве (Постановление КС РФ от 21.03.1997).

Заметим, что не все принципы налогового права нашли свое закрепление в комментируемой статье. Так, например, важный для современного правоприменения принцип добросовестности налогоплательщика не имеет законодательного оформления и выводится из решений Конституционного Суда РФ.

Другой комментарий к Статье 3 НК РФ