Статья 294 НК РФ. Особенности определения расходов страховых организаций (страховщиков)

СТ 294 НК РФ.

1. К расходам страховой организации, кроме расходов, предусмотренных статьями 254-269
настоящего Кодекса, относятся также расходы, понесенные при осуществлении страховой
деятельности, предусмотренные настоящей статьей. При этом расходы, предусмотренные статьями
254-269 настоящего Кодекса, определяются с учетом особенностей, предусмотренных настоящей
статьей.

2. К расходам страховых организаций в целях настоящей главы относятся следующие
расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности:
1) суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков
в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке,
утвержденном Центральным банком Российской Федерации;
1.1) суммы отчислений в резерв гарантий и резерв текущих компенсационных выплат,
формируемые в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном
страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, в размерах,
установленных в соответствии со структурой страховых тарифов;
1.2) суммы отчислений в резервы (фонды), формируемые в соответствии с требованиями
международных систем обязательного страхования гражданской ответственности владельцев
транспортных средств, к которым присоединилась Российская Федерация;
1.3) суммы отчислений в компенсационный фонд, формируемый профессиональным
объединением страховщиков в соответствии с Федеральным законом "Об обязательном страховании
гражданской ответственности перевозчика за причинение вреда жизни, здоровью, имуществу
пассажиров и о порядке возмещения такого вреда, причиненного при перевозках пассажиров
метрополитеном";
1.4) суммы отчислений в формируемый в соответствии с Федеральным законом от 25 июля
2011 года N 260-ФЗ "О государственной поддержке в сфере сельскохозяйственного страхования и о
внесении изменений в Федеральный закон "О развитии сельского хозяйства" фонд компенсационных
выплат по договорам сельскохозяйственного страхования, осуществляемого с государственной
поддержкой;
2) страховые выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования. В целях
настоящей главы к страховым выплатам относятся выплаты рент, аннуитетов, пенсий и прочие
выплаты, предусмотренные условиями договора страхования;
3) суммы страховых премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование. Положения
настоящего подпункта применяются к договорам перестрахования, заключенным российскими
страховыми организациями с российскими и иностранными перестраховщиками и брокерами;
4) вознаграждения и тантьемы по договорам перестрахования;
5) суммы процентов на депо премий по рискам, переданным в перестрахование;
6) вознаграждения состраховщику по договорам сострахования;
7) возврат части страховых премий (взносов), а также выкупных сумм по договорам
страхования, сострахования и перестрахования в случаях, предусмотренных законодательством и
(или) условиями договора;
8) вознаграждения за оказание услуг страхового агента и (или) страхового брокера;
9) расходы по оплате организациям или отдельным физическим лицам оказанных ими услуг,
связанных со страховой деятельностью, в том числе:
услуг актуариев;
медицинского обследования при заключении договоров страхования жизни и здоровья,
если оплата такого медицинского обследования в соответствии с договорами осуществляется
страховщиком;
детективных услуг, выполняемых организациями, имеющими лицензию на ведение
указанной деятельности, связанных с установлением обоснованности страховых выплат;
услуг специалистов (в том числе экспертов, оценщиков, сюрвейеров, аварийных комиссаров,
юристов), привлекаемых для оценки страхового риска, определения страховой стоимости
имущества и размера страховой выплаты, оценки последствий страховых случаев, урегулирования
страховых выплат, а также при осуществлении прямого возмещения убытков потерпевшим
в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании
гражданской ответственности владельцев транспортных средств;
услуг по изготовлению страховых свидетельств (полисов), бланков строгой отчетности,
квитанций и иных подобных документов;
услуг организаций за выполнение ими письменных поручений работников по перечислению
страховых взносов из заработной платы путем безналичных расчетов;
услуг медицинских организаций и других организаций по выдаче справок, статистических
данных, заключений и иных аналогичных документов;
инкассаторских услуг;
9.1) сумма отрицательной разницы, возникшей у страховщика, осуществившего прямое
возмещение убытков, в результате превышения выплаты потерпевшему, осуществленной в порядке
прямого возмещения убытков в соответствии с законодательством Российской Федерации об
обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, над
средней суммой страховой выплаты, полученной от страховщика, застраховавшего гражданскую
ответственность лица, причинившего вред;
9.2) сумма отрицательной разницы, возникшей у страховщика, застраховавшего гражданскую
ответственность лица, причинившего вред, в результате превышения средней суммы страховой
выплаты, возмещенной страховщику, осуществившему прямое возмещение убытков, над
страховой выплатой по договору обязательного страхования гражданской ответственности
владельцев транспортных средств, осуществленной в порядке прямого возмещения убытков
в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании
гражданской ответственности владельцев транспортных средств;
10) другие расходы, непосредственно связанные со страховой деятельностью.

3. Особенности, предусмотренные пунктом 1, подпунктами 2, 4 - 9, 10 пункта 2 настоящей
статьи, распространяются на расходы организации, осуществляющей деятельность по страхованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков в
соответствии с Федеральным законом от 17 мая 2007 года N 82-ФЗ "О банке развития".
К расходам организации, осуществляющей деятельность по страхованию экспортных
кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков в соответствии
с Федеральным законом от 17 мая 2007 года N 82-ФЗ "О банке развития", также относятся
суммы отчислений в страховые резервы, формируемые в порядке, установленном Правительством
Российской Федерации, и суммы страховых премий (взносов) по рискам, переданным в
перестрахование в соответствии с договорами перестрахования, заключенными с российскими
и иностранными перестраховщиками и иными организациями, имеющими право на заключение
договоров перестрахования.

Комментарий к Ст. 294 Налогового кодекса

Отношения между лицами, осуществляющими виды деятельности в сфере страхового дела, или с их участием, отношения по осуществлению государственного надзора за деятельностью субъектов страхового дела, а также иные отношения, связанные с организацией страхового дела, регулируются Законом РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1).

Правовые, экономические и организационные основы обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств в целях защиты прав потерпевших на возмещение вреда, причиненного их жизни, здоровью или имуществу при использовании транспортных средств иными лицами, определяются Федеральным законом от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств".

Отношения, возникающие в связи с осуществлением обязательного медицинского страхования, в том числе определяет правовое положение субъектов обязательного медицинского страхования и участников обязательного медицинского страхования; основания возникновения их прав и обязанностей, гарантии их реализации, отношения и ответственность, связанные с уплатой страховых взносов на обязательное медицинское страхование неработающего населения, с 01.01.2011 регулируются Федеральным законом от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации".

При применении подпункта 1 пункта 2 статьи 294 НК РФ следует учитывать письмо Минфина России от 02.04.2010 N 03-03-06/3/7.

Минфин России отметил, что в соответствии с пунктом 6 статьи 26 Закона N 4015-1 предусмотрено, что страховая организация вправе формировать фонд предупредительных мероприятий (ФПМ) в целях финансирования мероприятий по предупреждению наступления страховых случаев.

Как указало финансовое ведомство, по своей природе и экономической сути ФПМ не является страховым резервом, то есть не имеет отношения к обязательствам страховщика по исполнению договоров страхования, и его формирование носит добровольный характер. Средства ФПМ используются для финансирования мероприятий, направленных на уменьшение вероятности наступления страхового события (несчастного случая, утраты или повреждения застрахованного имущества) и снижение наносимого застрахованному объекту ущерба. Расходы на формирование ФПМ не учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Учитывая изложенное, страховая организация вправе самостоятельно определять порядок формирования и использования ФПМ (в том числе цель его образования, контроль за его использованием) на основании разработанного ею документа, предварительно установив конкретное должностное лицо или орган страховой организации, к компетенции которых относится утверждение порядка формирования и использования ФПМ.

Обязательством страховщика по исполнению договора страхования является осуществление страховых выплат при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) из страховых фондов страховщика, которые сформированы им из уплаченных страховых премий (страховых взносов), а также за счет иных средств страховщика. Следовательно, страховщик в первую очередь должен осуществлять страховые выплаты страхователям, застрахованным лицам, выгодоприобретателям.

Проведение мероприятий, направленных на снижение степени риска, поддержку уровня соответствующей безопасности, иных превентивных мер, является обязанностью страхователя, а не страховщика.

Таким образом, расходы на финансирование предупредительных мероприятий не учитываются в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 08.07.2010 N А45-14081/2009 пришел к выводу, что резерв выравнивания убытков, учтенный страховой организацией в составе стабилизационного резерва по ОСАГО, становится неотъемлемой частью стабилизационного резерва по ОСАГО и подлежит учету в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 294 НК РФ.

В письме от 20.04.2009 N 03-03-09/62 Минфин России указал, что резерв для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества не связан с выполнением страховщиком страховых обязательств согласно статье 26 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации", поэтому начиная с 2002 г. на суммы отчислений в данный резерв не распространяются особенности определения расходов страховых организаций для целей налогообложения прибыли организаций, установленные статьей 294 НК РФ.

Однако, учитывая, что перечень расходов, признаваемых для целей налогообложения прибыли организаций, открытый и расходы по финансированию мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества на транспорте в соответствии с пунктом 6 Указа Президента РФ от 07.07.1992 N 750 "Об обязательном личном страховании пассажиров" являются обязательными, Минфин России разъяснил, что перечисленные средства из вышеуказанного резерва страховыми организациями могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ, что подтверждено решением ВАС РФ от 18.08.2003 N 8263/03.

Внимание!

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 21.04.2009 N 16-15/038697 указало, что страховая выплата, независимо от факта принятия (непринятия) расходов в виде страховой выплаты в целях налогообложения прибыли, выплачивается страховщиком при наступлении страхового случая, предусмотренного договором страхования или законом.

Для признания в целях налогообложения прибыли расходов в виде страховой выплаты в случае наступления страхового случая - смерти застрахованного лица, по факту смерти которого возбуждено уголовное дело, необходимы документы, подтверждающие наступление данного страхового случая.

Кроме того, для подтверждения расходов нужно представить копии постановлений о возбуждении уголовного дела, приостановлении производства по уголовному делу (прекращении уголовного дела) либо иные документы, полученные из следственных органов, из которых бы следовало, что в ходе предварительного следствия не установлено лицо (лица), подлежащее(-ие) привлечению в качестве обвиняемых.

При этом следует учитывать, что НК РФ не предусмотрено включение страховой организацией в расходы для целей налогообложения прибыли затрат на возмещение потерпевшему платы, связанной с проведением судебно-медицинской экспертизы. Такая позиция изложена в письме Управления ФНС России по г. Москве от 02.06.2008 N 20-12/052834.2.

Как указано в письме Минфина России от 05.03.2010 N 03-03-06/3/5, при осуществлении страхования жизни часть инвестиционного дохода, выплачиваемого страховщиком в дополнение к страховой сумме, может быть учтена страховщиком в расходах для целей налогообложения прибыли организаций на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 294 НК РФ.

В письме от 27.02.2009 N 03-03-06/4/7 Минфин России разъяснил, что выплаты российских страховщиков - членов бюро "Зеленая карта" по страховым случаям, произошедшим за рубежом, осуществленные по сертификатам "Зеленая карта" представителями данных страховщиков в стране происшествия или соответствующим иностранным бюро "Зеленая карта", признаются страховыми выплатами и, по нашему мнению, учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 294 НК РФ в установленном порядке.

В письме от 11.07.2008 N 03-03-06/4/46 Минфин России указал, что взносы в фонд текущих обязательств, уплачиваемые для включения в перечень страховщиков, осуществляющих операции по страхованию в рамках международной системы страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств по системе "Зеленая карта", а также иные фонды, формируемые в соответствии с требованиями указанной международной системы страхования, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе расходов страховых организаций на основании подпункта 1.2 пункта 2 статьи 294 НК РФ.

Также финансовое ведомство отметило, что расходы, осуществленные в рамках международной системы обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, к которой присоединилась Российская Федерация, российским страховщиком или российским бюро, связанные с урегулированием претензий по страховому случаю по сертификату "Зеленая карта" на территории Российской Федерации и подлежащие впоследствии компенсации иностранным страховщиком, выдавшим страховой сертификат, или иностранным бюро, по мнению Минфина России, для целей налогообложения прибыли не учитываются.

В случае наступления страхового случая по сертификату "Зеленая карта", выданному российским страховщиком, на территории иностранного государства и урегулирования ущерба потерпевшей стороны уполномоченным иностранным страховщиком-корреспондентом или соответствующим иностранным бюро суммы, уплачиваемые российским страховщиком в виде возмещения расходов, связанных с урегулированием претензий, предъявленных в результате дорожно-транспортного происшествия в соответствии с правилами международной системы страхования "Зеленая карта", могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании подпункта 10 пункта 2 статьи 294 НК РФ.

Минфин России отметил, что документы, полученные по факсу или электронной почте, содержащие требование о возмещении выплат по сертификату "Зеленая карта" и иных сумм в соответствии с правилами международной системы страхования "Зеленая карта", могут рассматриваться как документы, подтверждающие произведенные расходы для целей налогообложения прибыли, в случае, если сторона, их направившая, может быть достоверно определена.

Внимание!

При применении подпункта 8 пункта 2 статьи 294 НК РФ следует учитывать письмо Минфина России от 02.04.2008 N 03-03-06/3/9.

Как отметило финансовое ведомство, вышеуказанный подпункт не содержит предельной величины учитываемого в расходах для целей налогообложения прибыли организаций вознаграждения, выплачиваемого страховым агентам.

Учитывая изложенное, сумма вознаграждения, выплачиваемого страховым агентам по договору, может быть учтена в целях налогообложения прибыли организаций в полном объеме. При этом указанные расходы должны соответствовать требованиям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ.

Внимание!

Как указал в письме от 30.07.2008 N 03-03-06/3/11 Минфин России, возмещение расходов, связанных с уменьшением убытков, по нашему мнению, может учитываться страховщиком в расходах для целей налогообложения прибыли организаций на основании подпункта 10 пункта 2 статьи 294 НК РФ.

В письме Минфина России от 13.11.2010 N 03-03-06/3/10 указано, что расходы по ведению дела по обязательному медицинскому страхованию, производимые за счет страховых платежей по обязательному медицинскому страхованию, поступивших от территориального фонда обязательного медицинского страхования, учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли организаций на основании подпункта 10 пункта 2 статьи 294 НК РФ.

Такой вывод финансовое ведомство сделало на основании анализа пункта 7 Положения о страховых медицинских организациях, осуществляющих обязательное медицинское страхование, утвержденного Постановлением Совета Министров Правительства Российской Федерации от 11.10.1993 N 1018, которым установлено, что страховые платежи по обязательному медицинскому страхованию, поступившие от территориального фонда обязательного медицинского страхования в соответствии с заключенными страховой медицинской организацией договорами, используются на оплату медицинских услуг, на расходы по ведению дела по обязательному медицинскому страхованию, формирование резервов (оплаты медицинских услуг, финансирования предупредительных мероприятий и запасного) и оплату труда работников, занятых обязательным медицинским страхованием.

В письме Минфина России от 27.01.2010 N 03-03-06/3/3 указано, что возмещение страховщиком организации-посреднику расходов, связанных с оплатой иностранному медицинскому учреждению за оказанную медицинскую помощь страхователю, может учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Финансовое ведомство рассмотрело ситуацию, в которой в некоторых случаях российский страховщик возмещает расходы непосредственно иностранному медицинскому учреждению, минуя организацию-посредника. Иностранное медицинское учреждение направляет российских страхователей в другие иностранные медицинские учреждения в связи с тем, что оно оказывает не все виды услуг. В данном случае расходы иностранным медицинским учреждениям возмещает направившая в них российских страхователей иностранная медицинская организация, которой впоследствии эти расходы возмещает российский страховщик. Кроме возмещения таких расходов, российский страховщик уплачивает иностранному медицинскому учреждению вознаграждение.

Как разъяснил Минфин России, в данном случае расходы в виде страховых выплат, возмещаемых российским страховщиком иностранному медицинскому учреждению, а также вознаграждение, уплачиваемое иностранному медицинскому учреждению, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Здесь следует отметить, что каких-либо ограничений в отношении учета расходов в виде страховых выплат главой 25 НК РФ не установлено. Не установлено также ограничений в отношении учета расходов в виде страховых выплат в ситуации, при которой российский страховщик возмещает иностранной медицинской организации такие расходы в связи с тем, что она их возместила другим иностранным медицинским организациям, так как они оказывали услуги российским страхователям.

Судебная практика подтверждает правомерность данного вывода.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 06.05.2008 N А65-26345/07 рассмотрел ситуацию, в которой между российским страховщиком и иностранной медицинской организацией заключен договор, устанавливающий, что иностранная медицинская организация обязана обеспечивать соответствие оказываемой лечебно-профилактической помощи установленным профессиональным стандартам, а также оказывать застрахованному контингенту лечебно-профилактическую помощь, виды, объем, а также сроки которой устанавливаются согласованным сторонами перечнем.

При невозможности иностранной медицинской организаций выполнить вышеуказанные обязательства она обязана за свой счет обеспечить застрахованному контингенту получение такой помощи в другой медицинской организации или путем привлечения соответствующего специалиста.

Суд отметил, что данные условия договора не противоречат гражданскому законодательству, соответствуют обычаям делового оборота и существу обязательства.

Внимание!

Третий арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 29.01.2009 N А33-9063/2008-03АП-3610/2008 пришел к выводу, что резерв предупредительных мероприятий не относится к страховым резервам, поскольку резерв предупредительных мероприятий и страховые резервы имеют ряд существенных отличий, не позволяющих отнести резерв предупредительных мероприятий к страховым резервам.

Страховые резервы создаются для осуществления предстоящих страховых выплат. Резерв предупредительных мероприятий имеет другое предназначение - финансирование мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества и не может быть использован на другие цели, в том числе на осуществление страховых выплат.

Существенным отличием резерва предупредительных мероприятий от страховых резервов является их различное отражение на счетах бухгалтерского учета. Так, для учета резерва предупредительных мероприятий с 01.01.2002 согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 04.09.2001 N 69н, "страховые резервы учитываются в бухгалтерском учете на отдельном счете 95 "Страховые резервы".

Суммы отчислений от страховых премий на предупредительные мероприятия согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражаются по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" (субсчет "Резерв предупредительных мероприятий") в корреспонденции с дебетом счета 99 "Прибыли и убытки".

Таким образом, резерв предупредительных мероприятий по своей сути в бухгалтерском учете также не является страховым резервом.

Исходя из положений пункта 1 статьи 252 НК РФ, признающих в целях налогообложения прибыли понесенные налогоплательщиком расходы, страховая организация может уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму расходов, произведенных за счет резерва предупредительных мероприятий, при условии их соответствия критериям указанной правовой нормы.

Внимание!

Федеральный закон от 15.11.2010 N 300-ФЗ (далее - Закон N 300-ФЗ) с 01.01.2011 внес изменения в главу 25 НК РФ, предусматривающие особенности определения доходов и расходов страховых организаций, а также ведения их налогового учета при исполнении указанными организациями обязательств по соглашениям о прямом возмещении убытков в рамках обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств путем перечисления фиксированных средних сумм страховых выплат.

В частности, статья 294 НК РФ дополнена положениями подпунктов 9.1 и 9.2.

Статья 294.1. Особенности определения доходов и расходов страховых медицинских организаций - участников обязательного медицинского страхования

Комментарий к Ст. 294.1 Налогового кодекса

Как отмечено в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 06.03.2009 N А32-6224/2008-5/80, источником формирования страховых резервов, обозначенных в пункте 2 статьи 294.1 НК РФ, являются средства фонда, а не оставшиеся в распоряжении страховой организации суммы в связи с неоплатой медицинских услуг по результатам экспертизы качества медицинской помощи.

При этом в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 07.11.2008 N Ф08-6656/2008 суд признал правомерным формирование резерва финансирования предупредительных мероприятий в том числе за счет сумм, оставшихся в распоряжении налогоплательщика в связи с неоплатой медицинских услуг по результатам экспертизы качества медицинской помощи, и отнесение указанных сумм на расходы по налогу на прибыль.

Как разъяснил Минфин России в письме от 17.08.2007 N 03-03-09/136, суммы неполной оплаты страховой медицинской организацией включаются в состав внереализационных доходов, поскольку ранее были учтены в составе расходов в виде страховых выплат.

Согласно пункту 5 Методических рекомендаций по установлению территориальными фондами обязательного медицинского страхования нормативов финансовых резервов и расходов на ведение дела для страховых медицинских организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, утвержденных Приказом Федерального фонда обязательного медицинского страхования от 17.03.1999 N 20, из сумм неполной оплаты страховая медицинская организация формирует резерв финансирования предупредительных мероприятий и резерв оплаты медицинских услуг.

Учитывая вышеизложенное, отчисления в резерв финансирования предупредительных мероприятий и резерв оплаты медицинских услуг за счет сумм неполной оплаты учитываются для целей налогообложения прибыли.

В соответствии с Федеральным законом от 29.11.2010 N 313-ФЗ с 01.01.2012 статья 294.1 будет изложена в новой редакции, согласно которой к доходам страховых медицинских организаций - участников обязательного медицинского страхования, осуществляющих обязательное медицинское страхование, кроме доходов, предусмотренных статьями 249 и 250 НК РФ, относятся также средства, перечисляемые территориальными фондами обязательного медицинского страхования в соответствии с договором о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования и предназначенные на расходы на ведение дела по обязательному медицинскому страхованию, и средства, являющиеся вознаграждением за выполнение действий, предусмотренных указанным договором. К расходам страховых медицинских организаций - участников обязательного медицинского страхования, осуществляющих обязательное медицинское страхование, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 - 269 НК РФ, относятся также расходы, понесенные указанными организациями при осуществлении страховой деятельности по обязательному медицинскому страхованию.

Другой комментарий к Статье 294 НК РФ