Статья 139.1. Порядок и сроки подачи апелляционной жалобы

СТ 139.1 НК РФ.

1. Апелляционная жалоба на решение о привлечении к ответственности за совершение
налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение
налогового правонарушения подается через вынесший соответствующее решение налоговый орган.
Налоговый орган, решение которого обжалуется, обязан в течение трех дней со дня поступления
такой жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

2. Апелляционная жалоба на решение о привлечении к ответственности за совершение
налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение
налогового правонарушения в вышестоящий налоговый орган может быть подана до дня вступления
в силу обжалуемого решения.

3. Апелляционная жалоба на решение налогового органа, вынесенное по результатам
рассмотрения материалов налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков,
может быть подана до дня вступления в силу обжалуемого решения ответственным участником этой
группы либо самостоятельно иным участником этой группы в части привлечения такого участника
к ответственности за совершение налогового правонарушения.

4. Не могут быть обжалованы в апелляционном порядке решение о привлечении к
ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении
к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенные федеральным органом
исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Комментарий к Ст. 139.1 Налогового кодекса

Комментируемая статья регламентирует процедуру подачи апелляционной жалобы, то есть обращения в вышестоящий налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (об отказе в привлечении к ответственности), вынесенного в результате рассмотрения материалов налоговой проверки.

Порядок подачи апелляционной жалобы идентичен порядку подачи жалобы, установленному п. 1 ст. 139 Налогового кодекса РФ. Апелляционная жалоба подается в вышестоящий налоговый орган через налоговый орган, принявший обжалуемое решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (об отказе в привлечении к ответственности) по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки.

Взаимодействие структурных подразделений налоговых органов в связи с принятием и рассмотрением апелляционных жалоб (равно как и жалоб) осуществляется в соответствии с Рекомендациями, содержащимися в письме ФНС России от 26.12.2013 N СА-4-9/23437@ <354>.
--------------------------------
<354> Документ опубликован не был.

Первоначально апелляционная жалоба поступает в подразделение документационного обеспечения налогового органа, которое, получив резолюцию руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, в срок не позднее дня, следующего за днем поступления апелляционной жалобы, передает ее в подразделение досудебного урегулирования налоговых споров. Данное подразделение, во-первых, определяет наличие оснований для оставления апелляционной жалобы без рассмотрения; во-вторых, направляет апелляционную жалобу вместе со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган; в-третьих, подготавливает заключение по апелляционной жалобе и представляет его вышестоящему налоговому органу.

При выявлении оснований для оставления апелляционной жалобы без рассмотрения (п. 1 ст. 139.3 Налогового кодекса РФ) подразделение досудебного урегулирования налоговых споров письменно информирует об этом вышестоящий налоговый орган одновременно с направлением апелляционной жалобы. Апелляционная жалоба должна быть направлена в вышестоящий налоговый орган в течение трех рабочих дней со дня ее поступления в налоговый орган, вынесший обжалуемое решение, принятое по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки.

В вышестоящий налоговый орган апелляционная жалоба должна быть направлена вместе со всеми материалами. Представляется, что в данном случае в состав материалов, направляемых в вышестоящий налоговый орган вместе с апелляционной жалобой, должны быть включены, прежде всего, обжалуемое решение, акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля.

Заключение по апелляционной жалобе, подготавливаемое подразделением досудебного урегулирования налоговых споров, должно согласно названным Рекомендациям содержать обоснованную позицию по каждому доводу апелляционной жалобы со ссылкой на имеющиеся у налогового органа документы, копии которых должны быть приложены к заключению, со ссылками на письма ФНС России, письменные разъяснения Минфина России и судебную практику. При необходимости подразделение досудебного урегулирования налоговых споров нижестоящего налогового органа запрашивает заключение по апелляционной жалобе у иных структурных подразделений налогового органа. Заключение по апелляционной жалобе подписывается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и вместе с копиями дополнительных документов, подтверждающих позицию налогового органа, направляется в вышестоящий налоговый орган в течение пяти рабочих дней со дня получения апелляционной жалобы.

Направление апелляционной жалобы непосредственно в вышестоящий налоговый орган не является основанием для оставления апелляционной жалобы без рассмотрения. В таком случае ФНС России рекомендует вышестоящему налоговому органу в течение трех рабочих дней направить копию апелляционной жалобы вместе со всеми материалами в нижестоящий налоговый орган. Одновременно также в нижестоящий налоговый орган направляется запрос о предоставлении заключения по апелляционной жалобе и информации о наличии обстоятельств для оставления апелляционной жалобы без рассмотрения.

Спецификой объекта обжалования (решения, вынесенные по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки) предопределяются особенности исчисления срока подачи апелляционной жалобы. Апелляционная жалоба может быть подана до дня вступления в силу обжалуемого решения. Порядок вступления решений, принятых по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, установлен п. 9 ст. 101 Налогового кодекса РФ. Указанные решения вступают в силу по истечении одного месяца со дня их вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю), а если решение вынесено в отношении консолидированной группы налогоплательщиков, оно вступает в силу по истечении одного месяца со дня вручения ответственному участнику этой группы.

Несмотря на то что обжаловать ненормативный акт налогового органа может каждый, кто считает, что такой акт нарушает его права, законодатель отдельно оговорил право участников консолидированной группы налогоплательщиков обжаловать решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки такой группы. Исходя из п. 3 комментируемой статьи любой участник консолидированной группы налогоплательщиков вправе обжаловать соответствующее решение, но только в части привлечения такого участника к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Пропуск срока подачи апелляционной жалобы влечет иные последствия, нежели пропуск срока подачи жалобы. Последствием пропуска срока на апелляционное обжалование является вступление в силу решения. При этом заинтересованное лицо не утрачивает права на обжалование такого решения в будущем посредством подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган в сроки, установленные п. 1 ст. 139 Налогового кодекса РФ. Пропуск же срока подачи жалобы на вступивший в силу ненормативный акт налогового органа означает утрату заинтересованным лицом права на дальнейшее судебное обжалование такого акта.

Из системного толкования настоящей статьи и подп. 2 п. 1 и п. 4 ст. 139.3 Налогового кодекса РФ следует запрет на восстановление пропущенного срока на подачу апелляционной жалобы. Такой запрет обоснован тем, что пропуск срока подачи апелляционной жалобы не препятствует заинтересованному лицу обжаловать этот же ненормативный акт после его вступления в силу. Кроме того, со вступлением в силу решения налогового органа связаны и другие процессуальные сроки: срок на направление требования об уплате налога (ст. 70 Налогового кодекса РФ) и сроки принудительного исполнения налоговой обязанности (ст. 46, 47, 48 Налогового кодекса РФ).

Однако подача апелляционной жалобы за пределами установленного срока не является основанием для оставления такой жалобы без рассмотрения (п. 1 и 4 ст. 139.3 Налогового кодекса РФ). Полагаем, что в таком случае поданная заявителем апелляционная жалоба должна быть рассмотрена вышестоящим налоговым органом как жалоба на вступивший в силу ненормативный акт налогового органа.

Пункт 4 комментируемой статьи указывает на порядок обжалования решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (об отказе в привлечении к ответственности), вынесенных ФНС России. Такие решения в соответствии с п. 9 ст. 101 Налогового кодекса РФ вступают в силу со дня их вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю), и не могут быть обжалованы в апелляционном порядке. Решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (об отказе в привлечении к ответственности), вынесенные ФНС России, подлежат обжалованию только в суде (п. 2 ст. 138 Налогового кодекса РФ).