Статья 138 НК РФ. Порядок обжалования

СТ 138 НК РФ.

1. Акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

Жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права.

Апелляционной жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в соответствии со статьей 101 настоящего Кодекса, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права.

2. Акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.

В случае, если решение по жалобе (апелляционной жалобе) не принято вышестоящим налоговым органом в сроки, установленные пунктом 6 статьи 140 настоящего Кодекса, акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке.

Акты налоговых органов ненормативного характера, принятые по итогам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб), могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в судебном порядке.

Акты ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действия или бездействие его должностных лиц обжалуются в судебном порядке.

3. В случае обжалования в судебном порядке актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по соответствующей жалобе, или со дня истечения срока принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе), установленного пунктом 6 статьи 140 настоящего Кодекса.

4. Обжалование организациями и физическими лицами в судебном порядке актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц производится в порядке, предусмотренном соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

В случае обжалования в судебном порядке актов налоговых органов, действий их должностных лиц исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены судом в порядке, предусмотренном соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

5. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнение обжалуемого акта налогового органа или совершение обжалуемого действия его должностным лицом, за исключением случая, предусмотренного настоящим пунктом.

В случае обжалования вступившего в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения до принятия решения по жалобе исполнение обжалуемого решения может быть приостановлено по заявлению лица, подавшего эту жалобу, при предоставлении им банковской гарантии, по которой банк обязуется уплатить денежную сумму в размере налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа, не уплаченных по обжалуемому решению.

Заявление о приостановлении исполнения обжалуемого решения подается одновременно с жалобой на вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К заявлению о приостановлении исполнения обжалуемого решения прилагается банковская гарантия.

К банковской гарантии, указанной в настоящем пункте, применяются требования, установленные пунктом 5 статьи 74.1 настоящего Кодекса, с учетом следующих особенностей:

срок действия банковской гарантии должен истекать не ранее чем через шесть месяцев со дня подачи лицом заявления о приостановлении исполнения обжалуемого решения;

сумма, на которую выдана банковская гарантия, должна обеспечивать исполнение банком-гарантом обязанности по уплате денежной суммы в размере налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа, не уплаченных по обжалуемому решению.

Вышестоящий налоговый орган, рассматривающий жалобу, в течение пяти дней со дня получения заявления о приостановлении исполнения обжалуемого решения принимает одно из следующих решений:

о приостановлении исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

об отказе в приостановлении исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Основанием для принятия решения об отказе в приостановлении исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения является несоответствие банковской гарантии, предоставленной лицом, подавшим жалобу, требованиям, установленным настоящей статьей и (или) пунктом 5 статьи 74.1 настоящего Кодекса.

О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Решение о приостановлении исполнения решения действует до дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа в установленный в требовании налогового органа срок лицом, подавшим жалобу, исполнение обязанности которого по уплате налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа обеспечено банковской гарантией, налоговый орган не позднее пяти дней со дня истечения срока исполнения указанного требования и не ранее дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе направляет банку-гаранту требование об уплате денежной суммы по банковской гарантии в части подлежащей уплате после принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе неуплаченной суммы налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа.

Налоговый орган уведомляет банк, выдавший банковскую гарантию, о его освобождении от обязательств по этой гарантии не позднее пяти дней со дня исполнения лицом, подавшим жалобу, обязанности по уплате суммы налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа, которое было обеспечено такой банковской гарантией, либо не позднее пяти дней со дня принятия решения по жалобе, в соответствии с которым у лица, подавшего жалобу, отсутствует обязанность по уплате суммы налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа, обеспеченная такой банковской гарантией.

6. Повторное обращение с жалобой (апелляционной жалобой) производится в сроки, установленные настоящей главой для подачи соответствующей жалобы.

7. Лицо, подавшее жалобу (апелляционную жалобу), до принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе) может отозвать ее полностью или в части путем направления письменного заявления в налоговый орган, рассматривающий соответствующую жалобу.

Отзыв жалобы (апелляционной жалобы) лишает лицо, подавшее соответствующую жалобу, права на повторное обращение с жалобой (апелляционной жалобой) по тем же основаниям.

Комментарий к Ст. 138 Налогового кодекса

В комментируемой статье предусмотрено два способа обжалования ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц: обжалование в вышестоящий налоговый орган (административный порядок обжалования); обжалование в суд (судебный порядок). Регулирование административного порядка обжалования осуществляется нормами Налогового кодекса РФ. Судебный порядок обжалования регламентирован процессуальными законами, Гражданским процессуальным кодексом РФ и Арбитражным процессуальным кодексом РФ и реализуется с учетом некоторых особенностей, установленных Налоговым кодексом РФ.

Новеллой является установление в 2013 году в п. 1 комментируемой статьи легальных дефиниций терминов "жалоба" и "апелляционная жалоба". Жалоба и апелляционная жалоба заключают в себе материальную и процессуальную составляющие: материальная - требование об отмене или изменении ненормативного акта налогового органа, признании незаконными действий или бездействия должностных лиц налоговых органов, процессуальная - обращение заинтересованного лица в вышестоящий налоговый орган. "Нет жалобы без обращения в установленной форме, но и обращение, не содержащее требования (просьбы), не может быть признано жалобой" <345>.
--------------------------------
<345> См. подробнее: Хаванова И.А. Налоговая жалоба: сравнительно-правовое исследование / Под ред. И.И. Кучерова. М.: Юриспруденция, 2013. 184 с..

Различие между жалобой и апелляционной жалобой состоит в объекте обжалования. Объектом жалобы являются вступившие в силу акты налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц. Объектом апелляционной жалобы - не вступившие в силу решения налогового органа, вынесенные по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки в порядке ст. 101 Налогового кодекса РФ (решения о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения). Порядок вступления в силу решений налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, определяется в п. 9 ст. 101 Налогового кодекса РФ (см. комментарий к указанной статье).

В п. 2 комментируемой статьи определено соотношение административного и судебного порядка обжалования ненормативных актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц, которое с течением времени изменялось. Первоначально, при принятии части первой Налогового кодекса РФ, было предусмотрено право заинтересованного лица выбирать порядок обжалования. Допускалась также одновременная подача жалобы в вышестоящий налоговый орган и в суд. С 1 января 2009 года вступили в силу новые правила: обязательный предварительный досудебный административный порядок обжалования был установлен применительно к обжалованию решений налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (об отказе в привлечении к ответственности), вынесенных по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Остальные ненормативные акты налоговых органов, действия и бездействия их должностных лиц могли быть обжалованы по выбору заинтересованного лица в вышестоящий налоговый орган или в суд.

В результате последовательного реформирования порядка обжалования с 1 января 2014 года установлено общее правило: акты налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган. То есть административная процедура обжалования должна обязательно предварять обращение лица за защитой своих прав и законных интересов в суд. В среде специалистов такой порядок стал именоваться обязательным досудебным порядком урегулирования налоговых споров. При этом производство по жалобам и апелляционным жалобам в вышестоящем налоговом органе не относится к досудебному порядку урегулирования спора, как он понимается в процессуальном законодательстве, а является институтом, близким к предварительному административному производству, принятому, например, в административной юстиции ФРГ <346>.
--------------------------------
<346> См. подробнее: Михайлова О.Р. Обязательные досудебные процедуры в налоговых спорах // Ваш налоговый адвокат. 2008. N 10. С. 8.

Из правила об обязательном досудебном обжаловании актов налоговых органов установлены исключения.

Ненормативные акты Федеральной налоговой службы могут быть обжалованы только в судебном порядке. Настоящее изъятие обусловлено тем, что Федеральная налоговая служба возглавляет систему налоговых органов и по отношению к ней отсутствует вышестоящий налоговый орган. Решения Федеральной налоговой службы, принимаемые по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки, вступают в силу по особым правилам: со дня вручения такого решения лицу, в отношении которого оно было вынесено, или его представителю (п. 9 ст. 101 НК РФ).

Самостоятельным объектом обжалования может быть ненормативный акт налогового органа, принятый по жалобе (апелляционной жалобе), если такой акт представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий (п. 75 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57) <347>.
--------------------------------
<347> Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Документ опубликован не был.

Ненормативные акты налоговых органов, принятые по результатам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб), могут быть по выбору заинтересованного лица обжалованы как в вышестоящий налоговый орган, так и в суд или одновременно в вышестоящий налоговый орган и в суд.

Таким образом, в отношении:

- ненормативных актов Федеральной налоговой службы, действий или бездействия должностных лиц указанной службы установлен исключительно судебный порядок обжалования;

- ненормативных актов налоговых органов, принятых по результатам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб), допускается судебный порядок обжалования и инициативное досудебное обжалование в вышестоящий налоговый орган. Обжалование названных актов может быть последовательным (обжалование в вышестоящий налоговый орган, а затем в суд) или параллельным (обжалование в вышестоящий налоговый орган и одновременная подача жалобы в суд);

- всех иных ненормативных актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц установлена процедура обязательного досудебного обжалования в вышестоящий налоговый орган (посредством подачи жалобы или апелляционной жалобы), после выполнения процедуры обязательного досудебного обжалования допускается обращение заинтересованного лица в суд.

Обязательная досудебная процедура обжалования признается соблюденной с момента принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе (апелляционной жалобе), а также по истечении срока, установленного для принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе), если такое решение не было принято вышестоящим налоговым органом в установленный срок.

Срок обжалования в суд ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц определяется в соответствии с ГПК РФ и АПК РФ и исчисляется с учетом положений п. 3 комментируемой статьи Налогового кодекса РФ.

В соответствии с ч. 4 ст. 198 АПК РФ заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Аналогичный срок для обращения с заявлением в суд установлен ст. 256 ГПК РФ. Гражданин вправе обратиться в суд с заявлением в течение трех месяцев со дня, когда ему стало известно о нарушении его прав и свобод. При этом пропуск срока не является для суда основанием для отказа в принятии заявления. Причины пропуска срока должны быть выяснены судом в судебном заседании и могут являться основанием для отказа в удовлетворении заявления.

Особенности исчисления срока для обращения в суд установлены Налоговым кодексом РФ в отношении заявлений, предметом которых является обжалование ненормативных актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц, после выполнения обязательного досудебного порядка обжалования. Срок обращения в суд по таким заявлениям исчисляется со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по жалобе (апелляционной жалобе), или со дня истечения установленного срока для принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе). Срок принятия решения по жалобе установлен п. 6 ст. 140 Налогового кодекса РФ (см. комментарий к указанной статье).

Некоторые практические вопросы, связанные с обращением за судебной защитой после рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом, были разрешены в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июля 2013 г. N 57 <348>. Полагаем, что в настоящее время выводы, сформулированные Пленумом, должны быть распространены на все случаи обращения за судебной защитой после вынесения решения вышестоящим налоговым органом в результате выполнения процедур обязательного досудебного обжалования.
--------------------------------
<348> Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Документ опубликован не был.

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ разъяснил, что "обязательный досудебный порядок обжалования... считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа" (п. 67). Из названного Постановления следует вывод, что ненормативные акты налоговых органов "могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган. При этом названные решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части" (п. 67).

В комментируемой статье закреплена возможность приостановления исполнения обжалуемых актов и совершения обжалуемых действий. В случае обжалования в суде ненормативных актов налоговых органов, действий их должностных лиц приостановление исполнения указанных актов осуществляется судом в порядке и на условиях, установленных соответственно ГПК РФ и АПК РФ.

По общему правилу подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнение обжалуемого акта налогового органа или совершение обжалуемого действия. Однако заявитель жалобы вправе подать заявление о приостановлении исполнения обжалованного акта налогового органа или совершения должностным лицом обжалованного действия. Срок подачи такого заявления Налоговым кодексом РФ не установлен. Из системного толкования налогово-правовых норм следует, что заявление о приостановлении исполнения обжалуемого акта (совершения обжалуемого действия) может быть подано как вместе с жалобой, так и отдельно вплоть до принятия вышестоящим налоговым органом решения по ней.

Вышестоящий налоговый орган должен рассмотреть заявление и при наличии достаточных оснований полагать, что обжалуемый акт или действие не соответствует законодательству РФ, может принять решение о приостановлении исполнения обжалуемого акта или совершения обжалуемого действия. Принятое решение в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Представляется, что, поскольку Налоговым кодексом РФ не установлено иное, приостановление исполнения обжалуемого акта может быть осуществлено как в полном объеме, так и в определенной части (например, в случае частичного обжалования ненормативного акта налогового органа). В инициативном порядке принятие налоговыми органами решения о приостановлении исполнения обжалуемого акта (совершения обжалуемого действия) не допускается.

Важно обратить внимание, что приостановление действия оспариваемого ненормативного акта налогового органа не исключает исполнения налоговым органом других обязанностей, возложенных на него законом. Такая позиция была сформулирована Высшим Арбитражным Судом РФ в Определении от 27.05.2014 N ВАС-6048/14 по делу N А40-97820/13 <349> применительно к выполнению налоговыми органами обязанности по передаче материалов выездной налоговой проверки в следственные органы для разрешения вопроса о возбуждении уголовного дела. Указанные действия, по мнению суда, не направлены на исполнение оспариваемого решения налогового органа, а являются реализацией самостоятельной обязанности, установленной п. 3 ст. 32 Налогового кодекса РФ.
--------------------------------
<349> Документ опубликован не был.

При подаче апелляционных жалоб на не вступившие в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (об отказе в привлечении к ответственности) вопрос о приостановлении исполнения указанных решений не возникает. Цель установления в налогово-правовых нормах срока вступления в силу названных решений состоит как раз в том, чтобы предоставить налогоплательщику право требовать проверки законности решения до того, как начнется процедура его исполнения <350>.
--------------------------------
<350> См.: Налоговое право России / Под ред. А.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова. М.: Норма, 2010. С. 140.

Заинтересованное лицо вправе в сроки, установленные Налоговым кодексом РФ для подачи жалобы (апелляционной жалобы), повторно обратиться с соответствующей жалобой. Полагаем, что повторно не могут быть рассмотрены аналогичные жалобы, имеющие одинаковый предмет и основание жалобы (материально-правовое требование и юридические факты, обосновывающие право на удовлетворение налоговой жалобы), поданные в один и тот же налоговый орган. По общему правилу пересмотр одного и того же акта одним и тем же органом на основании аналогичной жалобы, обусловленный желанием субъекта повторно рассмотреть дело, не допускается <351>. Для того, чтобы повторное обращение с жалобой (апелляционной жалобой) было рассмотрено по существу, оно должно содержать иной предмет или основание.
--------------------------------
<351> См. подробнее: Хаванова И.А. Налоговая жалоба: сравнительно-правовое исследование / Под ред. И.И. Кучерова. М.: Юриспруденция, 2013. 184 с..

В то же время в судебной практике можно найти пример, в котором суд пришел к выводу, что Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на подачу повторной жалобы на вступившее в силу решение налогового органа в случае, если решение налогового органа ранее обжаловалось в апелляционном порядке <352>.
--------------------------------
<352> Постановление ФАС Московского округа от 08.10.2012 по делу N А40-12652/12-129-62 // Документ опубликован не был.

Пунктом 7 комментируемой статьи предусмотрено право заявителя жалобы (апелляционной жалобы) на ее отзыв в полном объеме или в части. Отзыв жалобы или апелляционной жалобы должен быть совершен письменно путем направления заявления в налоговый орган, рассматривающий жалобу. Срок, в который может быть совершен отзыв жалобы (апелляционной жалобы), Налоговым кодексом РФ не установлен. Полагаем, что заявление об отзыве соответствующей жалобы может быть направлено вплоть до даты вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе. Получив заявление об отзыве жалобы, налоговый орган, рассматривающий жалобу, не вправе устанавливать и проверять причины отзыва жалобы, не вправе рассматривать жалобу по существу и принимать по ней решение. В качестве последствия отзыва жалобы (апелляционной жалобы) названа утрата лицом возможности обратиться с повторной жалобой по тем же основаниям.

Другой комментарий к Статье 138 НК РФ