СТ 137 НК РФ.
Каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера,
действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия
или бездействие нарушают его права.
Нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке,
предусмотренном федеральным законодательством.
Конституция РФ устанавливает право граждан РФ обращаться лично, а также направлять индивидуальные и коллективные обращения в государственные органы и органы местного самоуправления (ст. 33 Конституции РФ), гарантирует каждому судебную защиту его прав и свобод, а также определяет, что решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд (ст. 46 Конституции РФ). На основе конституционно-правовых установлений формируются административный и судебный способы защиты прав и свобод.
Процедуры реализации гражданами РФ права на обращение установлены Федеральным законом от 2 мая 2006 г. N 59-ФЗ "О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации" <335>. В Законе, в частности, определено, что граждане реализуют право на обращение свободно и добровольно, осуществление этого права не должно нарушать прав и свобод других лиц. Рассмотрение обращений граждан осуществляется бесплатно (ст. 2). Законом предусмотрены виды обращений: предложение, заявление, жалоба (ст. 4). Жалобой признается просьба гражданина о восстановлении или защите его нарушенных прав, свобод или законных интересов либо прав, свобод или законных интересов других лиц. Право на жалобу является частным случаем реализации права на обращение граждан в государственные органы и органы местного самоуправления.
--------------------------------
<335> СЗ РФ. 2006. N 19. Ст. 2060.
В научной литературе право на жалобу в государственный орган власти или орган местного самоуправления, гарантированное ст. 33 Конституции РФ и на реализацию которого направлен названный выше Федеральный закон, называется правом на общую административную жалобу. Такое право является абсолютным, неограниченным, неотчуждаемым правом гражданина. "Оно не ограничено по содержанию или каким-либо сроком. Предметом жалобы могут быть не только незаконные, но и аморальные деяния; интересы не только лица, направившего жалобу, но и интересы иных лиц, общественные интересы, нормативно-правовые акты, решения, противоправные деяния субъектов права" <336>.
--------------------------------
<336> Административная юрисдикция налоговых органов: Учебник / Е.А. Алехин, Л.М. Ведерников, А.М. Воронов и др.; Под ред. М.А. Лапиной. М.: ВГНА Минфина России, 2012. 346 с..
Порядок рассмотрения обращений, предусмотренный Федеральным законом "О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации", распространяется на все обращения граждан, за исключением обращений, которые подлежат рассмотрению в порядке, установленном федеральными конституционными законами и иными федеральными законами (п. 2 ст. 1 Закона). Установление федеральными законами специальных режимов обжалования призвано обеспечить экономичное, быстрое и квалифицированное рассмотрение дела и, в связи с этим, направлено на усиление защиты прав граждан <337>.
--------------------------------
<337> Там же.
В раздел VII "Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц" Налогового кодекса РФ включены специальные правила подачи жалоб, их рассмотрения и принятия решений по ним. В зависимости от объекта обжалования в комментируемой статье выделено: а) право на обжалование актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц; б) право на обжалование нормативных правовых актов налоговых органов. Нормы раздела VII Налогового кодекса РФ распространяют свое действие только на жалобы, объектом которых являются акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц.
Субъектом обжалования актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц может быть любое лицо, а не только налогообязанное (налогоплательщик, плательщик сбора или налоговый агент). Законодатель отказался от указания в Кодексе исчерпывающего перечня лиц, которые могут выступать субъектом жалобы, что соответствует общеправовым гарантиям, предоставляющим возможность каждому обжаловать решения, действия или бездействие, нарушающие его права.
Условием реализации права на жалобу на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц является предположение лица о том, что такие акты, действия или бездействие нарушают его права, то есть препятствуют реализации законных прав и интересов лица, незаконно возлагают на него обязанности либо ответственность.
Легальное понятие "акт налогового органа ненормативного характера" отсутствует, его толкование было дано судами.
Пленум ВАС РФ в своем Постановлении от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" <338> указал, что понятие "акт" используется в ст. 137 Налогового кодекса РФ в ином значении, чем в статьях 100 и 101.1 Налогового кодекса РФ. Акт налогового органа ненормативного характера не является понятием, идентичным понятиям акта налоговой проверки (ст. 100 НК РФ) и акта, который составляется при обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах (ст. 101.4 НК РФ).
--------------------------------
<338> Вестник ВАС РФ. 2001. N 7.
Пленум ВАС определил, что под актом ненормативного характера понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.
Несмотря на то что Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 в настоящее время утратило силу, изложенный в нем общий подход к определению понятия "акт налогового органа ненормативного характера" не изменился.
Понятие "акт налогового органа ненормативного характера" также рассматривал Конституционный Суд РФ, который Определением от 4 декабря 2003 г. N 418-О <339> внес уточнение в его понимание. Исследованию подверглось требование о представлении документов: его утвержденная форма <340> не предусматривает подписи руководителя (заместителя руководителя) налогового органа в качестве обязательного реквизита. Конституционный Суд РФ указал, что подписание такого требования иными принимающими соответствующее решение должностными лицами налогового органа не меняет правовую природу этого акта как ненормативного, возлагающего на налогоплательщика определенные обязанности, и не может служить основанием для отказа суда от проверки законности и обоснованности данного решения. Далее суд заключил, что ст. 137 и 138 Налогового кодекса РФ не исключают обжалование актов ненормативного характера любых должностных лиц налоговых органов, а не только актов, подписанных руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.
--------------------------------
<339> Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. N 2.
<340> Приказ ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2007. N 34.
Действия должностных лиц налогового органа как объект обжалования представляют собой правоприменительные поведенческие акты, не облекаемые в форму документа. Обжалуя действия должностных лиц налогового органа, заинтересованное лицо ставит под сомнение соответствие этого действия норме права. Обжалуемое действие может быть выражено в совершении действий, не предусмотренных нормами права, либо в совершении действий, предусмотренных правовыми нормами, но с нарушением установленной процедуры. Бездействие должностного лица налогового органа выражается в невыполнении обязанностей, которые этому лицу предписано выполнить в силу его должностного положения.
В порядке, установленном Налоговым кодексом РФ, могут быть обжалованы только действия или бездействие должностных лиц налоговых органов, а не каких-либо иных сотрудников налоговых органов. Должностными лицами налоговых органов признаются федеральные государственные гражданские служащие РФ, состоящие на государственных должностях налоговых органов и проходящие службу в этих органах. Реестр должностей федеральной государственной гражданской службы утвержден Президентом РФ <341>.
--------------------------------
<341> Указ Президента РФ от 31 декабря 2005 г. N 1574 "О Реестре должностей Федеральной государственной гражданской службы" // СЗ РФ. 2006. N 1. Ст. 118.
Порядок реализации права на обжалование нормативных правовых актов налоговых органов устанавливается иными федеральными законами, а не Налоговым кодексом РФ. В результате судебной реформы, осуществленной в России в 2014 году, порядок обжалования нормативных правовых актов в целом, в том числе нормативных правовых актов налоговых органов, регулируется нормами Гражданского процессуального кодекса РФ.
Понятие "нормативные правовые акты налоговых органов" в законе не определено. Исходя из системы и структуры органов исполнительной власти, установленной Президентом РФ <342>, федеральные службы не вправе осуществлять в установленной сфере деятельности нормативное правовое регулирование, кроме случаев, устанавливаемых указами Президента РФ или постановлениями Правительства РФ. Федеральная налоговая служба, как следует из Постановления Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506 "Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе" <343>, а также из п. 2 ст. 4 Налогового кодекса РФ, не наделена правом принимать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов.
--------------------------------
<342> Указ Президента РФ от 9 марта 2004 г. N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" // СЗ РФ. 2004. N 11. Ст. 945.
<343> СЗ РФ. 2004. N 40. Ст. 3961.
Однако в последнее время законодатель все чаще на основе прямого делегирования полномочий наделяет Федеральную налоговую службу полномочиями по принятию нормативных правовых актов в сфере налогов и сборов. Так, например, в соответствии с п. 6 ст. 89 Налогового кодекса РФ Федеральная налоговая служба уполномочена определить основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки. Соответствие приведенной нормы Конституции РФ было подтверждено Конституционным Судом РФ, который обосновал делегирование нормотворческих полномочий Федеральной службе широкой свободой усмотрения, которой обладает федеральный законодатель. Он, по мнению суда, не лишен права наделить Федеральную налоговую службу полномочиями по изданию подзаконных нормативных правовых актов по вопросам, касающимся налогообложения, путем прямого указания таких полномочий в Налоговом кодексе РФ <344>.
--------------------------------
<344> Определение Конституционного Суда РФ от 9 ноября 2010 г. N 1434-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества "МП "Трейдинг" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 6 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации".
В соответствии с Положением о Федеральной налоговой службе, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506, Служба на основании и во исполнение Конституции РФ, федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов Президента РФ, Правительства РФ и Минфина России издает приказы по вопросам, отнесенным к ее компетенции (п. 9.8).
Таким образом, нормативными правовыми актами налоговых органов являются письменные официальные документы, принятые Федеральной налоговой службой в случаях, установленных Налоговым кодексом РФ и в соответствии с ним, в форме приказа, направленные на установление общеобязательных правил поведения.