Статья 132. Нарушение банком порядка открытия счета

СТ 132 НК РФ.

1. Открытие банком счета российской организации, иностранной некоммерческой неправительственной организации, осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через отделение, аккредитованному филиалу, представительству иностранной организации, индивидуальному предпринимателю, счета инвестиционному товариществу при отсутствии сведений о соответствующих идентификационном номере налогоплательщика, коде причины постановки на учет в налоговом органе, дате постановки на учет в налоговом органе, открытие счета иностранной организации, не указанной в подпункте 1 пункта 1 статьи 86 настоящего Кодекса, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет, без предъявления этим лицом свидетельства (уведомления) о постановке на учет в налоговом органе, а равно открытие счета при наличии решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица

влекут взыскание штрафа в размере 20 тысяч рублей.

2. Несообщение в установленный срок банком налоговому органу сведений об открытии или о закрытии счета, вклада (депозита), об изменении реквизитов счета, вклада (депозита) организации, индивидуального предпринимателя, физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, нотариуса, занимающегося частной практикой, или адвоката, учредившего адвокатский кабинет, счета инвестиционного товарищества

влечет взыскание штрафа в размере 40 тысяч рублей.

Комментарий к Ст. 132 Налогового кодекса

1. Составы правонарушений, установленные статьей 132 НК РФ, так же как и составы, определенные статьями 133 - 135.2 НК РФ, объединены в главе 18 НК РФ, что позволяет предположить наличие у них общих признаков, которые необходимо учитывать при анализе каждого из этих составов правонарушений.

И первый из этих признаков - общая особая природа нарушений банков, ответственность за которые установлена главой 18 НК РФ. В специальной литературе и отдельных исследованиях этот вопрос активно изучается (см.: Арсланбекова А.З. Анализ правовой природы ответственности банков, предусмотренной Налоговым кодексом РФ // Банковское право. 2008. N 3; Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М.: Издательство "НОРМА", 2003. С. 410 - 420; Борисов А.Н., Махров И.Е. Комментарий к положениям НК РФ, КоАП РФ и УК РФ об ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. М.: Юридический дом "Юстицинформ", 2003). Однако представляется нецелесообразным в рамках настоящего комментария подробно анализировать эти рассуждения, имеющие, тем не менее, существенное значение для теории налогового права.

Для целей применения НК РФ определение правовой природы ответственности банков за предусмотренные главой 18 НК РФ нарушения банками обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах, имеет значение для решения вопроса о применимости к соответствующим отношениям общих норм о налоговой ответственности (глава 15 НК РФ).

В соответствии со статьей 106 НК РФ нарушения банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, могут быть отнесены к налоговым правонарушениям. Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. Ответственность за нарушение банками ("иными лицами" в ст. 106 НК РФ), обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборов, определена нормами главы 18 НК РФ.

НК РФ устанавливает следующую ответственность за нарушение публично-правовых функций банков в сфере налогообложения:

1) обязанность банка требовать предъявления свидетельства (уведомления) о постановке на налоговый учет при открытии счета или при предоставлении права использовать корпоративное электронное средство платежа (абз. 1 п. 1 ст. 86 НК РФ).

Налоговая ответственность установлена за:

а) открытие без предъявления свидетельства (уведомления) о постановке на налоговый учет счета (п. 1 ст. 132 НК РФ) или предоставление права использования корпоративного электронного средства платежа (п. 1 ст. 135.2 НК РФ);

2) обязанность банка сообщать в налоговый орган об открытии (закрытии) или изменении реквизитов счета, вклада (депозита) или предоставлении (прекращении) права использовать корпоративное электронное средство платежа (абз. 2 п. 1 ст. 86 НК РФ).

Налоговая ответственность установлена за несообщение в установленный срок банком об:

- открытии (закрытии) или изменении реквизитов счета, вклада (депозита) (п. 2 ст. 132 НК РФ);

- предоставлении (прекращении) права использовать корпоративное электронное средство платежа (п. 2 ст. 135.2 НК РФ);

3) обязанность банка представлять по запросам налоговых органов следующую информацию, связанную с использованием (п. 2 ст. 86, п. 5 ст. 76 НК РФ):

- счета (счета инвестиционного товарищества), вклада (депозита) (п. 2 ст. 86 НК РФ):

справки о наличии;

выписки по операциям;

справки об остатках денежных средств;

- остатков электронных денежных средств (п. 5 ст. 76 НК РФ):

справки об остатках электронных денежных средств;

справки о переводах электронных денежных средств.

Налоговая ответственность установлена применительно к представлению информации, связанной с использованием счета (счета инвестиционного товарищества), вклада (депозита) (ст. 135.1 НК РФ) или справок об остатках электронных денежных средств (п. 6 ст. 135.2 НК РФ):

- непредставление справки или выписки;

- представление с нарушением установленного срока;

- представление недостоверных сведений;

4) обязанность банка по исполнению поручения налогового органа о перечислении налога, авансового платежа, сбора, пеней, штрафа (ст. 46, ст. 60 НК РФ).

Налоговая ответственность установлена за:

а) неисполнение поручения налогового органа в срок (п. 1 ст. 135, п. 4 ст. 135.2 НК РФ);

б) совершение действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете (счете инвестиционного товарищества), в отношении которого в банке находится поручение налогового органа (п. 2 ст. 135, п. 5 ст. 135.2 НК РФ);

5) обязанность банка по исполнению поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении сумм налога (сбора), пеней, штрафа (ст. 60 НК РФ).

Налоговая ответственность установлена за нарушение срока исполнения поручения на перечисление (ст. 133 НК РФ);

6) обязанность банка по исполнению решения налогового органа о приостановлении операций по счету, а также переводов электронных денежных средств (ст. 76 НК РФ).

Налоговая ответственность установлена за:

а) неисполнение решения налогового органа о приостановлении операций (ст. 134, п. 3 ст. 135.2 НК РФ);

б) открытие счета при наличии решения налогового органа о приостановлении операций по счету (п. 1 ст. 132 НК РФ);

в) предоставление права использования корпоративного электронного средства платежа для перевода электронных денежных средств при наличии решения налоговых органов о приостановлении переводов электронных денежных средств (п. 1 ст. 135.2 НК РФ).

Дополнительно следует отметить, что нормами части 2 НК РФ устанавливаются некоторые обязанности банков, которые входят в содержание правового статуса банков как особых участников налоговых правоотношений, но при этом ответственность за их невыполнение главой 18 НК РФ не предусмотрена. Согласно абз. 2, 3 п. 4 ст. 174 НК РФ, вступившим в силу с 01.01.2004 в соответствии с Федеральным законом от 08.12.2003 N 163-ФЗ, в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам. При этом банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.

Однако в настоящее время ответственность за нарушение указанной публично-правовой функции банка не установлена.

Необходимость выделения норм об ответственности банков за нарушения законодательства о налогах и сборах в самостоятельную главу связана с особой ролью банков в налоговых правоотношениях. Конституционный Суд Российской Федерации указывает на выполнение банками в соответствующих случаях функций "агентов государства" (см. Определение КС РФ от 6 декабря 2001 г. N 257-О). В связи с этим может возникнуть соблазн для введения в научный оборот, по аналогии с термином валютного законодательства - "агент валютного контроля", - понятия "агент налогового контроля" (см., например Овчинникова Н.О. Налоговое планирование и налоговый контроль со стороны правоохранительных органов: Практическое пособие. М.: Дашков и К, 2008. 284 с.) или подобного понятия, включая в него банки, выполняющие в случаях и порядке, установленных НК РФ, публично-правовые обязанности, связанные с открытием и ведением счетов налогоплательщиков (плательщиков сборов) и налоговых агентов, а также в связи с участием в расчетах указанных лиц с бюджетами.

Тем не менее введение такого понятия в настоящее время представляется преждевременным (в этой связи оно не используется в настоящем комментарии). Если проводить параллели между понятием "агент налогового контроля" и понятием "агент валютного контроля", то использование в данном случае понятия "агент" неуместно, поскольку полномочия у агентов публичной власти шире, чем полномочия банков как особых участников налоговых правоотношений. Агенты публичной власти обладают в определенных случаях полномочиями на самостоятельное принятие решений и осуществление действий в публичных интересах, в том числе нарушающих гражданские права. У агентов есть обязанность сообщать о соответствующих отраслевых нарушениях, а для банков в соответствующих налоговых отношениях такая обязанность не установлена.

Банки в налоговом законодательстве лишь исполняют решения, поручения, требования налоговых органов и не обладают самостоятельной инициативой в соответствующих публичных отношениях. В связи с этим их можно называть для обозначения их особого статуса с точки зрения НК РФ разве что налоговыми посредниками. Как отмечает Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 12.10.1998 N 24-П и Определении от 6 декабря 2001 г. N 257-О, в рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения (банки) - публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет.

В любом случае следует иметь в виду, что особый статус банка в налоговых отношениях, урегулированных нормами материального характера, не должен означать исключения совершаемых им нарушений в соответствующей сфере из-под действия общих норм о налоговой ответственности (см. Определение КС РФ N 257-О от 06.12.2001), поскольку такой подход приводит к формированию пробела в праве, указывая на отсутствие норм, регулирующих порядок и условия привлечения к ответственности банков как "налоговых посредников". Вместе с тем привлечение банков к ответственности за нарушением ими обязанностей, установленных НК РФ, осуществляется с учетом специфики, определенной в главе 18 НК РФ.

К ответственности банков за нарушения публично-правовых обязанностей, связанных с выполнением ими функций "налоговых посредников", применимы установленные ст. 108 НК РФ (см. соответствующие комментарии) нормы, определяющие общие условия об ответственности за совершение налоговых правонарушений. Это, например, используется судами при рассмотрении соответствующих дел и толковании норм ст. 132 - 135.2 НК РФ, в частности при разграничении схожих составов налоговых правонарушений банков.

Применяя к рассматриваемым правонарушениям банков нормы ст. 108 НК РФ, следует учитывать, что п. 5 этой статьи не распространяется на банки. Тем не менее аналогичная п. 5 ст. 108 НК РФ норма установлена в п. 4 ст. 60 НК РФ применительно к обязанностям банков по перечислению налогов и сборов, а также по выполнению решений налоговых органов о взыскании недоимок и пеней, применение мер ответственности также не освобождает банк от обязанности перечислить в бюджеты (внебюджетные фонды) сумму налога и уплатить соответствующие пени. Указанные нормы направлены на недопущение снижения соответствующих поступлений в бюджеты. Они имеют в определенной степени декларативный характер, поскольку их отсутствие в законодательстве Российской Федерации не означало бы прекращение соответствующих обязанностей - обязанности по уплате налога - в соответствии с требованиями норм Конституции Российской Федерации.

2. Объединение всех составов налоговых правонарушений, ответственность за которые установлена ст. 132 - 135.2 НК РФ, в рамках главы 18 НК РФ обусловлено также общим родовым объектом и субъектом соответствующих правонарушений.

Родовым объектом правонарушений, указанных в главе 18 НК РФ, является установленный нормами НК РФ порядок исполнения банками возложенных на них публично-правовых обязанностей, связанных с реализацией посреднических функций в системе уплаты налогов и сборов, а также в системе организации налогового контроля.

3. Субъектом рассматриваемых налоговых правонарушений являются банки. В соответствии с абз. 9 п. 2 ст. 11 НК под банком (банками) для целей НК РФ следует понимать коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации.

Понятие "банк" ("банки") имеет существенное значение для применения и толкования многих статей НК РФ (см., например, ст. 46, 76, 86, гл. 18 НК РФ), однако попытка определения его в рамках Налогового кодекса, тем более в действующей редакции абзаца 9 пункта 2 статьи 11 НК РФ, вряд ли может быть признана целесообразной. Формулирование понятия "банк" является предметом правового регулирования прежде всего банковского законодательства, к тому же комментируемая норма-дефиниция не содержит никаких дополнительных, специфических для налогового законодательства признаков соответствующих субъектов, не определяет особенностей их правового статуса. Для этого можно было бы указать, что под банками для целей налогового законодательства понимаются кредитные организации (банки и небанковские кредитные организации), имеющие право в соответствии с банковским законодательством осуществлять определенные банковские операции. То есть представляется целесообразным прямое закрепление в рассматриваемой норме НК РФ специфики соответствующих субъектов при их участии в общественных отношениях в сфере налогообложения. Следовательно, соответствующее определение должно акцентировать внимание на специфических признаках кредитных организаций, необходимых для выполнения ими особых публично-правовых функций, возложенных на них в соответствии с нормами НК РФ.

Однако законодатель, к сожалению, не только не указывает на правовую специфику банков как особых участников налоговых отношений, но и допускает применение в комментируемой норме-дефиниции НК РФ неправового термина ("коммерческий банк").

На основе определения, приведенного в абз. 9 п. 2 ч. 11 НК РФ, можно выделить следующие существенные элементы понятия "банк" ("банки"):

1) банками для целей НК РФ признаются "коммерческие банки и другие кредитные организации".

Как уже было отмечено выше, термин "коммерческие банки" не является легальным. При его толковании на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ следует руководствоваться банковским законодательством и прежде всего Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (по тексту комментария - Закон о Банке России), Федеральным законом "О банках и банковской деятельности" (по тексту комментария - Закон о банковской деятельности), а также актами Банка России. Однако в банковском законодательстве этот термин отсутствует и, между прочим, отсутствовал на момент принятия части первой НК РФ (31 июля 1998 г.).

В Законе о банковской деятельности вплоть до внесения в него соответствующих изменений (Федеральный закон от 03.02.1996 N 17-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР "О банках и банковской деятельности в РСФСР") существовала норма, согласно которой банки определялись как коммерческие учреждения (абзац 1 статья 1), а в ряде случаев именовались по тексту коммерческими банками (см., например, ст. 2). В настоящее время в Законе о банковской деятельности используется либо понятие "банк", либо более общее понятие "кредитная организация".

Законом о банковской деятельности подчеркивается коммерческая природа не только банков, но других кредитных организаций как юридических лиц, преследующих извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (см. абз. 1 ст. 1 Закона о банковской деятельности, ст. 50 ГК РФ). В этой связи дополнительное указание на это в НК РФ не может быть признано целесообразным.

Использование неправового термина ("коммерческий банк"), учитывая наличие определенного законом эквивалента ("банк" или "кредитная организация" - см. соответственно абз. 2 и абз. 1 ст. 1 Закона о банковской деятельности), при формулировании легального определения представляется некорректным с точки зрения юридической техники.

Введение в правовое содержание понятия "банк" термина "коммерческий банк" представляется недальновидным не только с практической, но и с теоретической точки зрения.

Использование прилагательного "коммерческий" в ходе реформирования банковской системы России при переходе от административно-командной экономики было связано с необходимостью особо подчеркнуть, что банки не должны осуществлять административных полномочий в отношении своих клиентов (подробнее см., например: Ефимова Л.Г. Банковские сделки: право и практика. Монография. М.: НИМП, 2001. С. 29 - 32). В этой связи в Законе о банковской деятельности вплоть до внесения в него соответствующих изменений (Федеральный закон от 03.02.1996 N 17-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР "О банках и банковской деятельности в РСФСР") присутствовала норма, согласно которой банки определялись как коммерческие учреждения (абзац 1 статья 1), а в ряде случаев именовались по тексту коммерческими банками (см., например, ст. 2). То есть использование этого определяющего слова носило скорее не правовое, а политическое значение. Однако оперирование им в рамках действующего НК РФ не имело и имеет смысла ни с той, ни и с другой точки зрения.

С правовой точки зрения, определяя вслед за НК РФ банки как коммерческие банки, следует иметь в виду, что в России все юридические лица, подпадающие под понятие "банк", являются коммерческими организациями. В соответствии с абзацами 1 и 2 статьи 1 Закона о банковской деятельности банк, являясь кредитной организацией, представляет собой юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Центрального банка Российской Федерации (Банка России) имеет право осуществлять банковские операции, предусмотренные Законом о банковской деятельности. Кредитные организации, в том числе и банки, образуются на основе любой формы собственности как хозяйственные общества, которые в соответствии со статей 50 ГК РФ являются коммерческими организациями.

Таким образом, Законом о банковской деятельности подчеркивается коммерческая природа не только банков, но других кредитных организаций как юридических лиц, преследующих извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности. В этой связи дополнительное указание на это в НК РФ не может быть признано необходимым.

При толковании понятия "банк" ("банки") в рамках НК РФ ключевым является понятие банковского законодательства "кредитная организация". Более того, можно сказать, что эти два понятия из разных отраслей российского законодательства полностью совпадают по своему объему: все банки, признаваемые таковыми для целей налогового законодательства, являются с точки зрения банковского законодательства кредитными организациями.

И хотя, как это было отмечено выше, существенное значение при определении статуса кредитных организаций как особых участников налоговых правоотношений имеет коммерческий характер их деятельности, однако с правовой точки зрения особо важен другой квалифицирующий признак: наличие у субъекта лицензии на осуществление определенной деятельности. Указанный признак позволяет выделить банки и иные кредитные организации среди других коммерческих организаций (хозяйственных обществ) и, более того, выявить кредитные организации, которые не могут быть признаны банками для целей налогового законодательства.

При анализе норм налогового законодательства термин "банк" должен использоваться (и используется в настоящем комментарии) в значении, указанном в абз. 9 п. 2 ст. 11 НК РФ, если иное прямо не оговорено, а термин "кредитные организации" на основании п. 1 ст. 11 НК РФ - в значении, используемом в банковском законодательстве. Это необходимо для разграничения понятия "банк", используемого в налоговом законодательстве, и понятия "банк", используемого в банковском законодательстве;

2) в соответствии с комментируемым определением к банкам следует относить кредитные организации, "имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации".

Этот признак с точки зрения законов логики сформулирован в НК РФ некорректно. Центральный банк Российской Федерации обладает полномочиями на выдачу различных видов лицензий (разрешений) как в соответствии с Законом о банковской деятельности (лицензии на осуществление различного круга банковских операций), так и на основании норм других нормативных актов. Например, в соответствии с п. 1 ст. 39 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" Банк России выдает лицензии на все виды профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг (брокерской деятельности, дилерской деятельности и т.д.).

Но даже если забыть о наделении Банка России функциями мегарегулятора и обратиться к лицензиям на осуществление банковских операций, то будет невозможно без дополнительных критериев выбрать лицензию Банка России, наличие которой делает организацию банком в смысле НК РФ.

В соответствии с ч. 1 ст. 13 Закона о банковской деятельности осуществление банковских операций производится только на основании лицензии, выдаваемой Банком России в порядке, установленном Законом о банковской деятельности (согласно ст. 13 и ч. 6 ст. 12 Закона о банковской деятельности лицензия на осуществление банковских операций выдается кредитной организации Банком России в порядке, установленном Законом о банковской деятельности и принимаемыми в соответствии с ним нормативными актами Банка России).

Согласно Инструкции Банка России от 02.04.2010 N 135-И "О порядке принятия Банком России решения о государственной регистрации кредитных организаций и выдаче лицензий на осуществление банковских операций" (далее - Инструкция N 135-И) Банк России выдает следующие лицензии:

1) лицензию на осуществление банковских операций со средствами в рублях (без права привлечения во вклады денежных средств физических лиц), дающую право на осуществление следующих операций:

- привлечение денежных средств юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок);

- размещение привлеченных во вклады (до востребования и на определенный срок) денежных средств юридических лиц от своего имени и за свой счет;

- открытие и ведение банковских счетов юридических лиц;

- осуществление переводов денежных средств по поручению юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;

- инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридических лиц;

- выдача банковских гарантий;

- осуществление переводов денежных средств без открытия банковских счетов, в том числе электронных денежных средств (за исключением почтовых переводов);

2) лицензию на осуществление банковских операций со средствами в рублях и иностранной валюте (без права привлечения во вклады денежных средств физических лиц), дающую право на осуществление следующих операций:

- привлечение денежных средств юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок);

- размещение привлеченных во вклады (до востребования и на определенный срок) денежных средств юридических лиц от своего имени и за свой счет;

- открытие и ведение банковских счетов юридических лиц;

- осуществление переводов денежных средств по поручению юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;

- инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридических лиц;

- купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах;

- выдача банковских гарантий;

- осуществление переводов денежных средств без открытия банковских счетов, в том числе электронных денежных средств (за исключением почтовых переводов);

3) лицензию на привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов, дающую право на осуществление следующих операций:

- привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов;

- осуществление других операций с драгоценными металлами в соответствии с законодательством Российской Федерации;

4) лицензию на осуществление банковских операций со средствами в рублях или со средствами в рублях и иностранной валюте для расчетных небанковских кредитных организаций, дающую право на осуществление следующих операций:

- открытие и ведение банковских счетов юридических лиц;

- осуществление переводов денежных средств по поручению юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;

- инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридических лиц (кассовое обслуживание физических лиц небанковская кредитная организация вправе осуществлять только в связи с осуществлением переводов денежных средств без открытия банковских счетов, в том числе электронных денежных средств, за исключением почтовых переводов);

- купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах;

- осуществление переводов денежных средств без открытия банковских счетов, в том числе электронных денежных средств (за исключением почтовых переводов);

5) лицензию на осуществление банковских операций со средствами в рублях или со средствами в рублях и иностранной валюте для небанковских кредитных организаций, осуществляющих депозитно-кредитные операции, дающую право на осуществление следующих операций:

- привлечение денежных средств юридических лиц во вклады (на определенный срок);

- размещение привлеченных во вклады денежных средств юридических лиц от своего имени и за свой счет;

- купля-продажа иностранной валюты в безналичной форме;

- выдача банковских гарантий;

6) лицензию на привлечение во вклады денежных средств физических лиц в рублях, дающую право на осуществление следующих операций:

- привлечение денежных средств физических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок);

- размещение привлеченных во вклады (до востребования и на определенный срок) денежных средств физических лиц от своего имени и за свой счет;

- открытие и ведение банковских счетов физических лиц;

- осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц по их банковским счетам;

7) лицензию на привлечение во вклады денежных средств физических лиц в рублях и иностранной валюте, дающую право на осуществление следующих операций:

- привлечение денежных средств физических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок);

- размещение привлеченных во вклады (до востребования и на определенный срок) денежных средств физических лиц от своего имени и за свой счет;

- открытие и ведение банковских счетов физических лиц;

- осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц по их банковским счетам;

8) генеральную лицензию, дающую право на осуществление следующих операций:

- привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок);

- размещение привлеченных во вклады (до востребования и на определенный срок) денежных средств физических и юридических лиц от своего имени и за свой счет;

- открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц;

- осуществление переводов денежных средств по поручению физических и юридических лиц, в том числе уполномоченных банков-корреспондентов и иностранных банков, по их банковским счетам;

- инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридических лиц;

- купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах;

- выдача банковских гарантий;

- осуществление переводов денежных средств без открытия банковских счетов, в том числе электронных денежных средств (за исключением почтовых переводов);

9) лицензию на осуществление банковских операций со средствами в рублях (без права привлечения во вклады денежных средств физических лиц и осуществления инкассации денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассового обслуживания физических и юридических лиц), дающую право на осуществление следующих операций:

- привлечение денежных средств юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок);

- размещение привлеченных во вклады (до востребования и на определенный срок) денежных средств юридических лиц от своего имени и за свой счет;

- открытие и ведение банковских счетов юридических лиц;

- осуществление переводов денежных средств по поручению юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;

- выдача банковских гарантий;

10) лицензию на осуществление банковских операций со средствами в рублях и иностранной валюте (без права привлечения во вклады денежных средств физических лиц и осуществления инкассации денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассового обслуживания физических и юридических лиц), дающую право на осуществление следующих операций:

- привлечение денежных средств юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок);

- размещение привлеченных во вклады (до востребования и на определенный срок) денежных средств юридических лиц от своего имени и за свой счет;

- открытие и ведение банковских счетов юридических лиц;

- осуществление переводов денежных средств по поручению юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;

- купля-продажа иностранной валюты в безналичной форме;

- выдача банковских гарантий;

11) лицензию на осуществление банковских операций со средствами в рублях или со средствами в рублях и иностранной валюте для небанковских кредитных организаций, имеющих право на осуществление переводов денежных средств без открытия банковских счетов и связанных с ними иных банковских операций, дающую право на осуществление следующих операций:

- открытие и ведение банковских счетов юридических лиц;

- осуществление переводов денежных средств по поручению юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;

- инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридических лиц;

- осуществление переводов денежных средств без открытия банковских счетов, в том числе электронных денежных средств (за исключением почтовых переводов).

Приведенный перечень лицензий и операций, право на осуществление которых дают эти лицензии, наглядно показывает нелогичность определения понятия "банк", сформулированного в НК РФ, поскольку формально к банкам для целей налогового законодательства можно отнести любую кредитную организацию, обладающую хотя бы одной лицензией (разрешением) Банка России, включая, например, лицензию на привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов, дающую право только на привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов, а также осуществление других операций с драгоценными металлами в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Конечно, правоприменитель вряд ли в этом случае сделает ошибку. Однако, несмотря на фактическую ясность, комментируемое нормативное определение с формальной и теоретической точек зрения должно быть скорректировано. При определении состава лицензий, наличие которых обязательно для формирования статуса того или иного лица как банка для целей налогового законодательства, необходимо иметь в виду, что речь должна идти о банках как, прежде всего, об особом элементе экономической системы любого государства, наделенного уполномоченным субъектом публичной власти на основании разрешения (лицензии) правом открытия и ведения счетов (о понятии счета см. комментарий к абз. 10 п. 2 ст. 11 НК РФ) налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов, а также правом участвовать в осуществлении указанными субъектами налоговых правоотношений платежей в связи с исполнением обязанности по уплате налога или сбора. Сказанное подтверждается анализом норм части первой НК РФ (см. п. 2 ст. 45, ст. 46, ст. 48, п. 3 ст. 58, ст. 60, ст. 86, ст. 132 - 135.2).

В связи с этим в практике отмечается, что в целях НК РФ банком признается лицо, обладающее лицензией на осуществление банковских операций (см., например, письмо Минфина РФ от 27.09.2010 N 03-02-08/57, Постановление ФАС Центрального округа от 12 октября 2001 г. по делу N А68-137/АП). Однако и эта формулировка требует уточнения. В частности, указывается, что эта лицензия должна давать право выполнять функции по обслуживанию банковского счета, а именно открывать и вести банковский счет, осуществлять зачисление и расходование денежных средств со счета (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.10.2008 по делу N А42-723/2008, Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.02.2008 по делу N А42-6821/2007).

Также представляется целесообразным рассмотреть налогово-правовой статус подразделений кредитных организаций с точки зрения комментируемого понятия "банки" ("банк").

В соответствии с п. 9.1, 9.2 Инструкции N 135-И кредитная организация может открывать свои обособленные подразделения:

- представительства;

- филиалы.

Также кредитная организация (филиал) при условии отсутствия у кредитной организации запрета на открытие филиалов вправе открывать внутренние структурные подразделения:

дополнительные офисы;

кредитно-кассовые офисы;

операционные офисы;

операционные кассы вне кассового узла;

иные внутренние структурные подразделения, предусмотренные нормативными актами Банка России.

Представляется, что все указанные подразделения кредитных организаций не являются для целей налогового законодательства самостоятельными банками, поскольку являются одним юридическим лицом (ст. 55 ГК РФ, ч. 3 ст. 22 Закона о банковской деятельности) с общей лицензией на осуществление банковских операций.

Согласно ч. 1 ст. 22 Закона о банковской деятельности филиалом кредитной организации является ее обособленное подразделение, расположенное вне места нахождения кредитной организации и осуществляющее от ее имени все или часть банковских операций, предусмотренных лицензией Банка России, выданной кредитной организации. Филиалы могут осуществлять только те банковские операции, право на осуществление которых делегировано им самой кредитной организацией.

Представительством кредитной организации является ее обособленное подразделение, расположенное вне места нахождения кредитной организации, представляющее ее интересы и осуществляющее их защиту. Представительство кредитной организации не имеет права осуществлять банковские операции (ч. 2 ст. 22 Закона о банковской деятельности).

Таким образом, если иное прямо не оговорено НК РФ, использование термина "банк" означает распространение соответствующей нормы на соответствующую кредитную организацию в целом, со всеми ее подразделениями (в этой связи см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.02.2001 по делу N А26-2977/00-02-06/167).

Такой вывод влечет ряд вполне определенных правовых последствий. Так, межфилиальные расчеты, имеющие место при определенных обстоятельствах, в том числе при исполнении поручения об уплате налога или решения о взыскании налога, должны осуществляться на основании п. 2 ст. 60 НК РФ (с учетом содержания ст. 11 НК РФ) в течение того же одного операционного дня, в рамках которого банк исполняет указанное поручение, поскольку осуществляются в рамках одного юридического лица, в рамках одного банка. Разные филиалы одной кредитной организации и сама кредитная организация по отношению друг к другу для целей НК РФ, исходя из ст. 11 НК РФ, должны рассматриваться как один банк, как одна кредитная организация. Таким образом, ссылка в НК РФ на банк означает ссылку на кредитную организацию в совокупности со всеми ее структурными подразделениями.

4. Говоря о составах правонарушений, ответственность за которые установлена нормами главы 18 НК РФ, следует иметь в виду, что в соответствии с п. 4 ст. 108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.

В частности, нормами КоАП установлена ответственность должностных лиц банка за следующие административные правонарушения, составы которых пересекаются с составами, определенными ст. 132 - 135.1 НК РФ:

- нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации (ст. 15.4 КоАП);

- непредставление (несообщение) сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 15.6 КоАП);

- открытие банком или иной кредитной организацией счета организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе (ч. 1 ст. 15.7 КоАП);

- открытие банком или иной кредитной организацией счета организации или индивидуальному предпринимателю при наличии у банка или иной кредитной организации решения налогового органа либо таможенного органа о приостановлении операций по счетам этого лица (ч. 2 ст. 15.7 КоАП);

- нарушение банком или иной кредитной организацией установленного срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога или сбора, а равно инкассового поручения (распоряжения) налогового органа, таможенного органа о перечислении налога или сбора, соответствующих пеней и (или) штрафов в бюджет (ст. 15.8 КоАП);

- осуществление банком или иной кредитной организацией расходных операций, не связанных с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет, по счетам налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, сборщика налогов и (или) сборов или иных лиц при наличии у банка или иной кредитной организации решения налогового органа, таможенного органа о приостановлении операций по таким счетам (ст. 15.9 КоАП).

В отличие от НК РФ (ст. 135.2) КоАП не устанавливает ответственности за те же составы правонарушений, но связанные с использованием корпоративных электронных средств платежа и с переводами электронных денежных средств.

5. Субъективная сторона правонарушений банков, ответственность за которые установлена ст. 132 - 135.2 НК РФ, как и во всех других составах налоговых правонарушений, может характеризоваться в соответствии с п. 1 ст. 110 НК РФ виной в форме умысла или неосторожности.

Вина банка в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (см. п. 4 ст. 110 НК РФ).

Банк не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из обстоятельств, указанных в ст. 109 НК РФ (обстоятельств, исключающих ответственность, - см. соответствующие комментарии), одним из которых является отсутствие вины банка в совершении правонарушения. При этом на налоговые правонарушения банков распространяются нормы ст. 111 НК РФ, определяющие состав обстоятельств, исключающих вину в совершении правонарушения.

6. Также на налоговые правонарушения банков распространяются нормы ст. 112 НК РФ, определяющие обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность банков за совершение налогового правонарушения. Эти обстоятельства должны учитываться согласно п. 4 ст. 112 НК РФ при применении мер ответственности, предусмотренных НК РФ, - налоговых санкций (п. 1 ст. 114 НК РФ).

Так, например, снижая размер взыскиваемого с банка штрафа, предусмотренного п. 2 ст. 132 НК РФ, арбитражный суд признал в качестве смягчающих ответственность обстоятельств совершение правонарушения впервые, отсутствие вредных последствий для бюджета, самостоятельное обнаружение допущенной ошибки и ее устранение в короткие сроки, признание вины в совершенном правонарушении (Постановление ФАС Уральского округа от 24.05.2011 N Ф09-2819/11-С3).

7. Все составы налоговых правонарушений, ответственность за которые установлена ст. 132 - 135.1 НК РФ, являются формальными, то есть их объективная сторона исчерпывается совершением субъектом противоправного деяния (действия, бездействия) и не включает последствия в качестве необходимого признака. В формальных составах правонарушение считается оконченным с момента совершения противоправного деяния (действия или бездействия).

Производство по делам о правонарушениях, ответственность за которые установлена ст. 132 - 135.2 НК РФ, осуществляется в порядке, предусмотренном ст. 101.1 НК РФ.

8. Отдельно представляется целесообразным остановиться на проблеме выявления правонарушений, ответственность за которые установлена ст. 132 - 135.2 НК РФ. Необходимо учитывать, что судебная практика исходит из того, что в рамках выездных проверок инспекция не вправе проверять исполнение банками обязанностей, предусмотренных ст. 46, 60, 76, 86 НК РФ, поскольку налоговые проверки проводятся только в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, а в данном случае банк не принадлежит ни к одной из этих категорий (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 21.12.2010 N 11515/10 по делу N А32-46798/2009-33/633, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2013 по делу N А56-39449/2012, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.10.2012 по делу N А27-21141/2011, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.10.2012 по делу N А27-2234/2012, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.07.2011 по делу N А42-6788/2010, Постановление ФАС Московского округа от 30.01.2011 по делу N А40-8850/11-20-34 и др.).

Из положений п. 15 ст. 7 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах в Российской Федерации" (действовавшего до 02.05.2014 - момента вступления в силу Федерального закона от 02.04.2014 N 52-ФЗ) следовало, что налоговым органам предоставлено право контролировать выполнение кредитными организациями установленных НК РФ обязанностей в порядке, утверждаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с Центральным банком Российской Федерации. Этой же нормой налоговым органам было предоставлено право получать доступ к информации, составляющей банковскую тайну, в пределах, необходимых для осуществления такого контроля.

Однако предусмотренный данной нормой порядок проведения контроля исполнения кредитными организациями этих обязанностей федеральным органом исполнительной власти (уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов) по согласованию с Центральным банком Российской Федерации так и не был принят.

По сути это положение просто перенесено в НК РФ, то есть начиная со 2 мая 2014 года право контролировать исполнение банками тех обязанностей, которые установлены НК РФ, предоставлено налоговым органам подп. 2.1 п. 1 ст. 31 НК РФ, в соответствии с которым порядок контроля должна утвердить Федеральная налоговая служба по согласованию с Банком России.

Таким образом, до принятия указанного порядка соответствующие проверки банков могут осуществляться другими методами, определенными законодательством. Например, суды признают правомерным проведение налоговыми органами контроля по имеющимся у них документам клиентов кредитной организации с оформлением результатов в виде акта, что предусмотрено статьей 101.4 НК РФ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 14.11.2011 N Ф03-5505/2011 по делу N А37-1942/2010).

9. Возвращаясь собственно к комментируемой статье, следует отметить, что налоговые правонарушения, ответственность за которые установлена ст. 132 НК РФ, связаны с неисполнением банками обязанностей, возложенных на них в соответствии с п. 1 ст. 86 НК РФ.

Объединение рассматриваемых составов в рамках ст. 132 НК РФ обусловлено общим объектом соответствующих правонарушений.

Видовым объектом правонарушений, ответственность за которые установлена ст. 132 НК РФ, является порядок открытия, а также закрытия счетов налогоплательщиков в банках, установленный НК РФ в связи с осуществлением налогового контроля.

Составы налоговых правонарушений банков, установленные ст. 132 НК РФ, различаются по непосредственному объекту и по объективной стороне.

10. Согласно п. 1 ст. 132 НК РФ открытие банком счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет, счета инвестиционного товарищества без предъявления этим лицом свидетельства (уведомления) о постановке на учет в налоговом органе, а равно открытие счета при наличии решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица влекут взыскание штрафа в размере 20 тысяч рублей.

Непосредственным объектом рассматриваемых правонарушений является порядок открытия счетов в банках, установленный для целей налогового законодательства.

Пункт 1 статьи 132 НК РФ определяет, таким образом, два состава налоговых правонарушений банков, которые различаются по объективной стороне, поэтому представляется целесообразным рассмотреть отдельно:

- открытие банком счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет, счета инвестиционного товарищества без предъявления этим лицом свидетельства (уведомления) о постановке на учет в налоговом органе;

- открытие счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам соответствующего лица.

11. Ключевым понятием для применения при определении объективной стороны по данному составу (как и по большинству составов ст. 132 - 135.2 НК РФ) является понятие "счет".

Согласно ст. 11 НК РФ под счетом понимаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета.

Текстуальный анализ данного определения, широко используемого в налоговом законодательстве, позволяет выделить следующие обязательные элементы понятия "счета" ("счета") как категории налогового права:

1) под счетами понимаются счета в банках.

Рассмотренное выше понятие "банк" содержится в п. 2 ст. 11 НК РФ, следовательно, применять его для целей толкования понятия "счет" следует на основании п. 1 ст. 11 НК РФ именно в том значении термина "банк", которое дано НК РФ.

В этой связи указанный элемент понятия "счет" ("счета") позволяет довольно однозначно исключить некоторые разновидности счетов из предмета правового регулирования норм НК РФ, в которых использовано комментируемое понятие.

То есть к счетам для целей НК РФ могут быть отнесены только счета, открытые в кредитных организациях (в банках и небанковских кредитных организациях). А, например, счета, открываемые в Центральном банке Российской Федерации, для целей НК РФ счетами признаны быть не могут. Сказанное, между прочим, должно относиться к открытым в Банке России корреспондентским счетам кредитных организаций, являющихся с точки зрения их налогово-правового статуса налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами или банками (в значении п. 2 ст. 11 НК РФ). В то же время следует иметь в виду, что подпадают для целей НК РФ под рассматриваемый признак счета, например, корреспондентские счета банков, открытые друг другу;

2) основанием для открытия счетов является договор банковского счета.

В соответствии с договором банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету (п. 1 ст. 845 ГК РФ).

Важным следствием включения в рассматриваемое понятие "счет" данного элемента является исключение ряда правовых институтов, которые не соответствуют признакам и правовому содержанию договора банковского счета, установленным Гражданским кодексом Российской Федерации. В частности, нормы НК РФ, которые оперируют термином "счет", тем самым исключают из сферы своего правового регулирования, например, банковские вклады (депозиты). Договор банковского счета регулируется ст. 845 - 860 ГК РФ, а договор банковского вклада (депозита) - ст. 834 - 844; признаки и правовое содержание этих гражданско-правовых институтов также различаются (подробнее об этом см., например: Ефимова Л.Г. Банковские сделки: право и практика. Монография. М.: НИМП, 2001. С. 247 - 316).

Одной из существенных характеристик банковского вклада, дающей основание для сделанного выше вывода, в определенной степени является его экономическая сущность: вклад используется прежде всего для накопления денежных средств (с более высоким банковским процентом), а не для осуществления через него расчетов (как в случае с банковским счетом). Указанные различия в экономической сущности вклада и банковского счета подчеркиваются и отличиями в их правовых характеристиках, связанных, в частности, с выплатой процентов (см. п. 1 ст. 838 и ст. 852 ГК РФ).

Судебная практика также не относит вклады к счетам для целей налогового законодательства. Как отмечается в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2003 по делу N А19-2553/02-21-26-Ф02-348/03-С1, "в соответствии с абзацем вторым части 3 статьи 834 Гражданского кодекса Российской Федерации с депозитного счета юридического лица не могут расходоваться денежные средства". Здесь акцент сделан на невозможность для юридических лиц расходовать средства, внесенные во вклад (депозит). Однако представляется, что для анализа комментируемого понятия такой довод слишком ограничен и, в частности, он не позволяет сделать однозначного вывода относительно вкладов физических лиц, в том числе вкладов индивидуальных предпринимателей. В этой связи следует особо подчеркнуть, что исключение вкладов из объема комментируемого понятия "счет" следует обосновывать прежде всего исходя из гражданско-правового содержания договора банковского счета. То есть более точной представляется формула: вклад (депозитный счет) не может быть признан счетом для целей налогового законодательства, поскольку он открывается в соответствии с гражданским законодательством на основании договора банковского вклада, а не договора банковского счета.

Используя в настоящем комментарии понятия "банковский счет" и "банковский вклад", автор имеет в виду, что специальное упоминание в ч. 2 НК РФ (см., например, пп. 3 п. 3 ст. 149, п. 27 ст. 217, п. 2 ст. 224 НК РФ и т.д.) вкладов (депозитов) делается законодателем не для целей определения соответствующих публично-правовых обязанностей банков, а для целей исчисления и уплаты отдельных видов налогов. Это приводит к использованию в рамках одного нормативного правового акта различной терминологии. Так, например, применительно к публично-правовым функциям банков (см. комментарии к ст. 46, 60, 76, 86 и др. НК РФ) нормы оперируют исключительно термином "счет", а при формулировании порядка исчисления и иных элементов юридического содержания отдельных видов налога (часть II НК РФ) наряду с термином "банковский счет" применяется термин "банковский вклад".

Термины "счет" и "банковский счет", используемые в НК РФ, имеют различное правовое содержание для целей налогового законодательства. Если в норме НК РФ использовано понятие "счет" без каких-либо определяющих признаков, то руководствоваться следует определением, сформулированным в абз. 10 п. 2 ст. 11 НК РФ, а если термин "банковский счет", то на основании п. 1 ст. 11 НК РФ - гражданским и банковским законодательством.

Вместе с тем, если говорить о разграничении понятий "счет" и "вклад" для целей применения ответственности за нарушение абз. 1 п. 1 ст. 86 НК РФ, необходимо учитывать, что Федеральным законом от 23.07.2013 N 248-ФЗ иные обязанности, установленные ст. 86 НК РФ, касаются не только счетов, но и вкладов.

Однако для целей определения объективной стороны по рассматриваемому правонарушению (открытие счета без представления свидетельства (уведомления) о постановке на налоговый учет) важно то, что даже применительно к новой редакции правоприменитель четко связывает понятие "счет" для целей НК РФ с договором банковского счета (см., например, письмо Банка России от 11.09.2014 N 41-2-1-11/1642 применительно к счетам по учету межбанковских кредитов и депозитов).

Рассматривая определение "счет" по НК РФ, необходимо отметить, что до внесения изменений Федеральным законом от 28.06.2013 N 134-ФЗ понятие "счет" было обусловлено в п. 2 ст. 11 НК РФ рядом дополнительных существенных признаков, которые были исключены из действующей редакции НК РФ:

1) счетами признавались лишь счета, открываемые организациями или индивидуальными предпринимателями;

2) счетами признавались лишь счета, денежные средства на которых принадлежали указанным организациям или индивидуальным предпринимателям;

3) счетом признавался лишь счет, который предусматривал возможность зачислять и расходовать указанные денежные средства.

Исключение второго и третьего признаков связано, видимо, с их крайней расплывчатостью и достаточно вольным применением в судебной практике. Что касается первого признака (принадлежность счета организации или индивидуальному предпринимателю), то его исключение обусловлено тем, что на банковские счета физических лиц распространились требования, ранее применявшиеся только к счетам организаций и индивидуальных предпринимателей.

По всей видимости, указанные изменения в части определения понятия "счет" для целей НК РФ могут существенно изменить судебную практику по отдельным видам счетов. Например, суд в Постановлении ФАС Уральского округа от 25.10.2011 N Ф09-6848/11 по делу N А50-1887/11 указал, что несообщение налоговому органу об открытии банком счетов товариществу собственников жилья, жилищным, жилищно-строительным кооперативам или иным специализированным потребительским кооперативам либо выбранным собственниками помещений в многоквартирных домах управляющим организациям в порядке реализации Федерального закона от 21.07.2007 N 185-ФЗ "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства" не может являться основанием для привлечения банка к ответственности по п. 1 ст. 132 НК РФ. Доводы налогового органа о том, что диспозиция ч. 1 ст. 132 НК РФ не содержит исключений для открытия счета при наличии решения налогового органа о приостановлении операций по счетам указанного лица в зависимости от целевого назначения счета, отклонены судом, поскольку из предусмотренного п. 2 ст. 11 НК РФ определения банковского счета следует, что не все счета, открываемые налогоплательщиками в кредитных организациях, являются счетами в целях применения норм налогового законодательства. Спорные счета предназначены для расчетов с третьими лицами на строго определенные Законом N 185-ФЗ цели; денежные средства, поступившие на данные счета, имеют целевой характер.

Кроме того, требует практического осмысления для целей налогового законодательства появление новых видов счетов в ГК РФ, в частности номинальных счетов (ст. 860.1 - 860.6 ГК РФ) и счетов эскроу (ст. 860.7 - 860.10 ГК РФ). Эти счета введены в гражданский оборот с 01.07.2014 Федеральным законом от 21.12.2013 N 379-ФЗ.

Номинальный счет может открываться владельцу счета для совершения операций с денежными средствами, права на которые принадлежат другому лицу - бенефициару (п. 1 ст. 860.1 ГК РФ). Права на денежные средства, поступающие на номинальный счет, в том числе в результате их внесения владельцем счета, принадлежат бенефициару. Номинальный счет может открываться для совершения операций с денежными средствами, права на которые принадлежат нескольким лицам - бенефициарам.

Договор номинального счета заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами (п. 2 ст. 434 ГК РФ), с обязательным указанием даты его заключения. Договор номинального счета может быть заключен как с участием, так и без участия бенефициара. Договор номинального счета с участием бенефициара подписывается также бенефициаром (п. 1 и 2 ст. 860.2 ГК РФ).

Приостановление операций по номинальному счету, арест или списание денежных средств, находящихся на номинальном счете, по обязательствам владельца счета, за исключением обязательств, предусмотренных ст. 850 и 851 ГК РФ, не допускаются (п. 1 ст. 860.5 ГК РФ).

Арест или списание денежных средств с номинального счета по обязательствам бенефициара допускаются по решению суда, списание денежных средств допускается также в случаях, предусмотренных законом или договором номинального счета (п. 2 ст. 860.5 ГК РФ).

Что касается эскроу-счетов, то по договору счета эскроу-банк (эскроу-агент) открывает специальный счет эскроу для учета и блокирования денежных средств, полученных им от владельца счета (депонента) в целях их передачи другому лицу (бенефициару) при возникновении оснований, предусмотренных договором между банком, депонентом и бенефициаром (п. 1 ст. 860.7 ГК РФ).

Обязательства по договору счета эскроу могут содержаться наряду с договором счета эскроу в ином договоре, по которому эскроу-агентом является банк (п. 2 ст. 860.7 ГК РФ).

При этом согласно п. 4 ст. 860.7 ГК РФ к отношениям сторон в связи с открытием, обслуживанием и закрытием счета эскроу применяются общие положения о банковском счете, если иное не предусмотрено ст. 860.7 и 860.8 - 860.10 ГК РФ или не вытекает из существа отношений сторон.

С учетом изложенного выше номинальный счет и счет эскроу являются счетами для целей НК РФ и вопрос о необходимости получения банком свидетельства (уведомления) о постановке на налоговый учет при открытии этих счетов решается в зависимости от статуса владельца счета.

12. Состав правонарушения, ответственность за которое установлена п. 1 ст. 132 НК РФ, является формальным. Правонарушение считается оконченным в момент совершения противоправных действий, то есть в момент открытия счета.

Для квалификации действий банка по данному составу (для формирования объективной стороны) правонарушения, в частности, подлежит доказыванию:

1) факт совершения всех действий, квалифицируемых как открытие счета.

В соответствии с абз. 4 ст. 30 Закона о банковской деятельности порядок открытия, ведения и закрытия банком счетов клиентов в рублях и иностранной валюте устанавливается Банком России в соответствии с федеральными законами.

Данный порядок в настоящее время установлен Инструкцией Банка России от 30.05.2014 N 153-И "Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам), депозитных счетов" (далее - Инструкция N 153-И).

В соответствии с п. 1.3 Инструкции N 153-И открытие счета завершается, а счет является открытым с внесением записи об открытии соответствующего лицевого счета в Книгу регистрации открытых счетов. Запись об открытии лицевого счета должна быть внесена в Книгу регистрации открытых счетов не позднее рабочего дня, следующего за днем заключения (или вступления в силу) договора счета соответствующего вида. Указанная запись может быть внесена в Книгу регистрации открытых счетов одновременно с заключением договора счета соответствующего вида.

Записи в Книгу регистрации открытых счетов вносятся в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и банковскими правилами.

Согласно п. 2.1 Положения Банка России от 16.07.2012 N 385-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" записи об открытии и о закрытии лицевых счетов вносятся в Книгу регистрации открытых счетов, которая ведется на бумажном носителе либо, если это предусмотрено учетной политикой кредитной организации, в электронном виде. В Книге регистрации открытых счетов указываются следующие данные:

дата открытия счета;

дата и номер договора, в связи с заключением которого открывается счет;

фамилия, имя, отчество (при наличии) или наименование клиента;

вид банковского счета, счета по вкладу (депозиту) либо наименование (цель) счета (если счет открывается на основании договора, отличного от договора банковского счета, вклада (депозита));

номер счета;

порядок и периодичность выдачи выписок из лицевого счета;

дата сообщения налоговым органам об открытии банковского счета;

дата закрытия счета;

дата сообщения налоговым органам о закрытии банковского счета;

примечание.

При ведении Книги регистрации открытых счетов на бумажном носителе для каждого номера и наименования счета второго порядка открываются отдельные листы. Книга регистрации открытых счетов до внесения в нее записей об открытии и о закрытии лицевых счетов пронумеровывается, прошнуровывается, на оборотной стороне последнего листа скрепляется печатью кредитной организации, подписывается руководителем и главным бухгалтером или лицами, их замещающими, и хранится у должностного лица, которому предоставлено право ведения книги, в условиях, исключающих несанкционированный доступ. При необходимости кредитная организация может вести на бумажном носителе несколько Книг регистрации открытых счетов с обязательной сквозной нумерацией каждого листа по всем книгам.

Таким образом, объективная сторона рассматриваемого правонарушения образуется, если без предъявления клиентом свидетельства (уведомления) о постановке на налоговый учет руководство банка даст распоряжение об открытии счета, а следовательно, бухгалтерия (главный бухгалтер, его заместитель, начальник отдела - в зависимости от порядка, установленного в банке) внесет соответствующую информацию в книгу регистрации открытых счетов.

Данная позиция подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.04.2014 по делу N А53-34896/2012);

2) факт открытия счета именно организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет, счета инвестиционного товарищества.

То есть не образует состава рассматриваемого налогового правонарушения открытие банком без предъявления свидетельств (уведомления) о постановке на налоговый учет счетов физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями (см. абз. 1 п. 1 ст. 86 НК РФ).

В судебной практике, в частности, сложилась правовая позиция, согласно которой у банка не возникают публично-правовые обязанности, установленные ст. 86 НК РФ, в отношении счетов и операций клиентов банка, не являющихся налогоплательщиками, поскольку они не могут предъявить свидетельство о постановке на налоговый учет (см. Постановления Президиума ВАС РФ N 5985/01 от 10.04.2002, N 5984/01 от 10.04.2002);

3) факт непредставления свидетельства (уведомления) о постановке на налоговый учет организацией или индивидуальным предпринимателем при открытии счета в банке.

В судебной практике сформировалась позиция, согласно которой если банк при переоформлении счетов или открытии новых счетов совершил соответствующие действия без представления ему свидетельства о постановке на налоговый учет по причине наличия у него документов, подтверждающих постановку клиента на налоговый учет, то такое деяние не образует рассматриваемого состава правонарушения (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2000 по делу N А56-30680/99, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.01.2002 по делу N А13-5360/01-12).

Указанная позиция представляется с формальной точки зрения не совсем корректной, поскольку является расширительным толкованием норм абз. 1 п. 1 ст. 86 и п. 1 ст. 132 НК РФ, указывающих на обязанность банков требовать представления свидетельства о постановке на налоговый учет при каждом открытии счета: лишь в случае совершения действий, не являющихся с точки зрения банковского законодательства Российской Федерации открытием счета, можно говорить об отсутствии события правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 132 НК РФ (в определенных обстоятельствах такие действия могут совершаться при переоформлении счетов).

В судебной практике также отмечается, что банк не обязан устанавливать соответствие формы представленного ему свидетельства о постановке на налоговый учет законодательству Российской Федерации (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.10.2000 по делу N А56-14097/00). Это также представляется не совсем корректным.

Свидетельство о постановке на налоговый учет является документом строгой формы, определяемой нормативными правовыми актами в соответствии с НК РФ (см. п. 2 ст. 84 НК РФ и соответствующие комментарии), и представление документа, оформленного с нарушением требований этих нормативных правовых актов, должно рассматриваться как нарушение норм п. 1 ст. 86 НК РФ и караться в соответствии с п. 1 ст. 132 НК РФ.

В этой связи в судебной практике также сформировалась позиция, согласно которой открытие банком расчетного счета организации на основании свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, признанного недействительным, является налоговым правонарушением и влечет ответственность в соответствии с п. 1 ст. 132 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.2011 N А78-6096/2010).

Должностные лица банка, открывшего счет организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления свидетельства о постановке на налоговый учет, подлежат административной ответственности в соответствии с ч. 1 п. 15.7 КоАП (предусматривает наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от десяти до двадцати минимальных размеров оплаты труда).

13. Объективная сторона другого деяния, ответственность за которое установлена п. 1 ст. 132 НК РФ, заключается в открытии счета организации или индивидуальному предпринимателю при наличии у банка законного решения налогового органа о приостановлении операций по счету (счетам) соответствующих субъектов.

Объективная сторона данного правонарушения характеризуется соответствующими действиями банка по открытию счета в нарушение обязанностей, установленных п. 12 ст. 76 НК РФ.

В соответствии с п. 12 ст. 76 НК РФ при наличии решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации, налогового агента - организации и плательщика сбора - организации, по счетам в банках индивидуальных предпринимателей - налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов, по счетам в банках нотариусов, занимающихся частной практикой (адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты), - налогоплательщиков, налоговых агентов банки не вправе открывать этим лицам счета.

Порядок информирования банков о приостановлении операций и об отмене приостановления операций по счетам указанных лиц устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России), по согласованию с Центральным банком Российской Федерации.

Чтобы обеспечить банкам возможность получения такой информации, с 3 февраля 2014 г. внедрен специальный интернет-сервис, размещенный на официальном интернет-сайте ФНС России в разделе "Система информирования банков о состоянии обработки электронных документов ("БАНКИНФОРМ")" (https://service.Nalog.ru/bi.do) (письмо ФНС России от 20.02.2014 N ПА-4-6/3003). С помощью этого сервиса банкам на основании их обращений предоставляется информация о наличии (об отсутствии) решения о приостановлении операций по счетам конкретного налогоплательщика и переводов его электронных денежных средств в банке. Таким образом, банк получает возможность доступа к сведениям, состояние которых зафиксировано на дату обращения (письмо ФНС России от 13.02.2014 N НД-4-8/2283).

Состав рассматриваемого правонарушения является формальным. Правонарушение считается оконченным в момент совершения соответствующих действий, то есть с момента открытия счета.

Для квалификации действий банка по данному составу правонарушения (для формирования объективной стороны) подлежат доказыванию, в частности:

1) факт совершения всех действий, составляющих содержание процедуры открытия счета (о понятии "открытие счета" см. комментарий к ст. 132 НК РФ);

2) факт открытия счета именно:

налогоплательщику-организации;

налоговому агенту - организации;

плательщику сбора - организации;

индивидуальным предпринимателям - налогоплательщика;

нотариусу;

адвокатам, учредившим адвокатские кабинеты;

3) факт наличия у банка на момент открытия счета (то есть в день принятия решения руководства банка об открытии счета и внесения информации об открытии счета в Книгу регистрации открытых счетов) законного решения налогового органа о приостановлении операций по счету (счетам) соответствующего лица.

Не образует состава рассматриваемого правонарушения открытие банком (филиалом) счета в случае ненаправления налоговым органом этому банку (филиалу банка), в котором открыт счет, операции по которому приостановлены, решения о приостановлении операций по счету организации или индивидуальному предпринимателю, а также в случае если направленное банку решение было принято налоговым органом с нарушением требований и порядка, установленных ст. 76 НК РФ.

В соответствии со ст. 76 НК РФ приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до отмены этого решения и подлежит безусловному выполнению банком.

Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации отменяется решением налогового органа. Законодательством о налогах и сборах не предусмотрена возможность возврата банком налоговому органу решения о приостановлении операций по счетам клиента банка. Кроме того, в соответствии с письмом Юридического департамента Банка России от 22.10.2002 N 31-1-5/2181 согласно статье 76 НК РФ банк не может исключить из бухгалтерского учета счет клиента при наличии решения налогового органа о приостановлении операций по данному счету.

Таким образом, как отмечается в письме ФНС России от 28.11.2005 N ЧД-6-24/998@, закрытие банком счета налогоплательщика в порядке, установленном статьей 859 ГК РФ (в связи с длительным отсутствием операций по счету), не является основанием для отмены решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика и, следовательно, открытие банком новых счетов налогоплательщику и исполнение по ним поручений налогоплательщика на перечисление средств другому лицу, не связанных с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора, либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд), являются нарушением статьи 76 НК РФ и влекут применение к банку налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 132 НК РФ (см. также Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.02.2013 по делу N А19-12728/2012).

Должностные лица банка, открывшего счет при наличии у банка законного решения налогового органа о приостановлении операций по счету (счетам) соответствующих субъектов, подлежат привлечению к административной ответственности в соответствии с ч. 2 п. 15.7 КоАП.

14. Если будут доказаны все элементы составов правонарушений (в том числе вина банка в совершении правонарушений), ответственность за которые установлена п. 1 ст. 132 НК РФ, с банка может быть взыскан штраф в размере 20 тысяч рублей в порядке, установленном ст. 136 НК РФ.

15. Пунктом 2 статьи 132 НК РФ устанавливается ответственность банка за несообщение в установленный срок банком налоговому органу сведений об открытии или о закрытии счета, вклада (депозита), об изменении реквизитов счета, вклада (депозита) организации, индивидуального предпринимателя, физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, нотариуса, занимающегося частной практикой, или адвоката, учредившего адвокатский кабинет, счета инвестиционного товарищества.

Данная норма устанавливает ответственность за нарушения требований, установленных п. 1 ст. 86 НК РФ.

Информация сообщается в электронной форме в течение трех дней со дня соответствующего события. Причем суды признают датой направления сообщения дату направления первого сообщения, в том числе в случаях, когда сообщение не было принято по причине несоответствия реквизита наименованию файла (дата сообщения в имени файла и его содержимом не совпадала) (см., например, Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.08.2014 по делу N А66-15159/2013).

Порядок сообщения банком об открытии или о закрытии счета, вклада (депозита), об изменении реквизитов счета, вклада (депозита) организации, индивидуального предпринимателя, физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, о предоставлении права или прекращении права организации, индивидуального предпринимателя использовать корпоративные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств, об изменении реквизитов корпоративного электронного средства платежа в электронной форме устанавливается Центральным банком Российской Федерации по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России). Этот порядок установлен Положением Банка России от 07.09.2007 N 311-П "О порядке сообщения банком в электронном виде налоговому органу об открытии или о закрытии счета, вклада (депозита), об изменении реквизитов счета, вклада (депозита)".

В соответствии с п. 3.6 Положения Банка России от 07.09.2007 N 311-П "О порядке сообщения банком в электронном виде налоговому органу об открытии или о закрытии счета, вклада (депозита) об изменении реквизитов счета, вклада (депозита)", в случае получения извещения об ошибках срок для представления банком сведений о закрытии расчетного счета продлевается на 5 дней (см. Постановление ФАС Уральского округа от 12.09.2012 N Ф09-8035/12 по делу N А07-18765/2011).

Формы и форматы сообщений банка налоговому органу об открытии или о закрытии счета, вклада (депозита) организации, индивидуального предпринимателя, физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, об изменении реквизитов счета, вклада (депозита), о предоставлении права или прекращении права организации, индивидуального предпринимателя использовать корпоративные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств, об изменении реквизитов корпоративного электронного средства платежа установлены Приказом ФНС России от 23.05.2014 N ММВ-7-14/292@, действующим с 13.07.2014.

Таким образом, объективная сторона правонарушения, ответственность за совершение которого установлена п. 2 ст. 132 НК РФ, выражается в бездействии - несообщении налоговому органу об открытии или закрытии счета организацией или индивидуальным предпринимателем в установленный срок.

Состав, как и все составы в главе 18 НК РФ, является формальным, следовательно, с точки зрения правовой теории состав считается оконченным с момента совершения противоправного деяния, в данном случае бездействия. Правонарушения, ответственность за которые установлена п. 2 ст. 132 НК РФ, являются длящимися. При длящемся правонарушении сроки давности исчисляются с момента обнаружения соответствующего правонарушения. Решение налогового органа о привлечении банка к ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 132 Налогового кодекса Российской Федерации, может быть признано законным в том случае, если на момент обнаружения налоговым органом факта нарушения банком срока направления сообщения банк не направил указанную информацию в налоговый орган (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2002 по делу N А56-22341/01).

Вместе с тем следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 15.4 КоАП ответственность за нарушение установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии или о закрытии счета в банке или иной кредитной организации влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 1000 до 2000 рублей.

Также необходимо обратить внимание, на распространение п. 2 ст. 132 НК РФ на счета и вклады физических лиц. Банки не обязаны сообщать в налоговые органы информацию об открытии счета, вклада (депозита) физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, до 01.07.2014, поскольку подп. "а" п. 7 ст. 10 Федерального закона от 28.06.2013 N 134-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям", которым установлена данная обязанность, вступил в силу с 01.07.2014 (пункт 4 статьи 24 Федерального закона от 28.06.2013 N 134-ФЗ). При этом согласно п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие, в частности, новые обязанности участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Вместе с тем Минфин России разъяснил, что исходя из положений п. 1 ст. 86 НК РФ с 01.07.2014 банки обязаны сообщать в налоговые органы информацию о закрытии, изменении реквизитов счетов, вкладов (депозитов), открытых физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, как после 01.07.2014, так и до 01.07.2014 (письмо Минфина России от 28.08.2014 N 03-02-08/43081).

Кроме того, необходимо отдельно остановиться на сообщении банков об открытии счетов организаций на территории Республики Крым и города федерального значения Севастополя.

Согласно ст. 15 Федерального конституционного закона от 21 марта 2014 г. N 6-ФКЗ "О принятии в Российскую Федерацию Республики Крым и образовании в составе Российской Федерации новых субъектов - Республики Крым и города федерального значения Севастополя" законодательство Российской Федерации о налогах и сборах применяется на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя с 1 января 2015 года. До 1 января 2015 года на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, в том числе по установлению налоговых льгот, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, регулируются нормативными правовыми актами соответственно Автономной Республики Крым и города Севастополя, Республики Крым и города с особым статусом Севастополя, Республики Крым и города федерального значения Севастополя.

На основании этого ФНС России разъяснила (см. письмо ФНС России от 09.06.2014 N СА-4-14/11070), что банкам, осуществляющим деятельность на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя, в том числе через свои филиалы, необходимо сообщать об открытии (закрытии, изменении реквизитов) счетов в соответствии с российским законодательством. При открытии счетов юридическим лицам, имевшим в соответствии с учредительными документами место нахождения на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя на день принятия в Российскую Федерацию Республики Крым, города федерального значения Севастополя и образования в составе Российской Федерации новых субъектов, банкам рекомендовано направлять соответствующие сведения в налоговые органы Республики Крым.

Другой комментарий к Статье 132 НК РФ