Статья 122 НК РФ. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов)

СТ 122 НК РФ.

1. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса,

влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

2. Утратил силу с 1 января 2004 г.

3. Деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, совершенные умышленно,

влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

4. Не признается правонарушением неуплата или неполная уплата ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков сумм налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков или других неправомерных действий (бездействия), если они вызваны сообщением недостоверных данных (несообщением данных), повлиявших на полноту уплаты налога, иным участником консолидированной группы налогоплательщиков, привлеченным к ответственности в соответствии со статьей 122.1 настоящего Кодекса.

Комментарий к Ст. 122 Налогового кодекса

В статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации <281> устанавливается ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора). Вина налогоплательщика является обязательным элементом состава данного налогового правонарушения. В соответствии с Постановлением ФАС Поволжского округа от 30.03.2006 N А12-29806/05-С51 <282> и ФАС Дальневосточного округа от 06.04.2006 N Ф03-А04/06-2/738 факт неуплаты налога в установленный срок сам по себе не является достаточным условием для применения ответственности по статье 122 Налогового кодекса РФ, если налоговый орган не доказал вину налогоплательщика.
--------------------------------
<281> Собрание законодательства РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.

В настоящее время выделяется один вид ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора): неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.3 Налогового кодекса РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

В пункте 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ устанавливается квалифицированный вид ответственности по той же статье: деяния, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

В первоначальной редакции статьи 122 Налогового кодекса РФ был включен также и второй пункт, предусматривавший ответственность за неуплату или неполною уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. Данный пункт утратил силу в связи с принятием Таможенного кодекса РФ от 28.05.2003 N 61-ФЗ <283>.
--------------------------------
<283> Собрание законодательства РФ. 2003. N 22. Ст. 2066.

В соответствии со статьей 53 Налогового кодекса РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.

Субъектами ответственности по статье 122 Налогового кодекса РФ являются: организации, физические лица, индивидуальные предприниматели.

Налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, в случае выставления счета-фактуры может быть привлечен к ответственности по статье 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на добавленную стоимость, только в случае если он является плательщиком данного налога. В соответствии с Постановлениями Президиума ВАС РФ от 14.11.2006 N 7623/06 и ФАС Московского округа от 30.11.2009 N КА-А40/12713-09 налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками налога на добавленную стоимость, в связи с этим привлечение к ответственности является незаконным.

Необходимым условием для привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ является наличие недоимки по налогу. Данное утверждение подтверждается Постановлением ФАС Московского округа от 25.12.2012 N А40-8306/12-90-40 и Постановлением ФАС Московского округа от 06.11.2012 N А40-536/12-140-3.

В соответствии с Определением ВАС РФ от 13.11.2012 N ВАС-11039/12 привлечение организации к налоговой ответственности за неуплату налога на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ признано судом недопустимым в связи с тем, что организация представила уточненную налоговую декларацию с исчисленным к уплате налогом, уплатила налог и сумму пеней до завершения камеральной налоговой проверки по данной налоговой декларации.

Согласно Определению ВАС РФ от 23.11.2012 N ВАС-14764/12 применение налогоплательщиком заниженных цен по сделкам с взаимозависимым лицом привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль и НДС. Установив занижение налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость вследствие применения обществом по сделкам с взаимозависимым лицом цен, отклоняющихся на 20% от уровня рыночных, инспекция приняла решение о доначислении обществу налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, определив налоговые обязательства общества исходя из рыночных цен расчетным путем, а также произвела начисление соответствующих сумм пеней и штрафа.

Не оспаривая правомерность доначисления налогов и пеней, общество считало неправомерным решение инспекции в части привлечения к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, поскольку положения статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривают возможности наложения штрафных санкций при определении инспекцией налоговой базы расчетным путем в порядке названной статьи Налогового кодекса РФ.

Суд отказал налогоплательщику в удовлетворении его заявления. Применение обществом заниженных цен по сделкам с взаимозависимым лицом привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость. Поскольку указанные действия образуют состав правонарушения, ответственность за которое установлена пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, суд кассационной инстанции признал правомерным привлечение общества к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа. Статья 40 Налогового кодекса РФ устанавливает принцип определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения, в то время как виды правонарушений и ответственности за их совершение регламентируются главой 16 Налогового кодекса Российской Федерации.

В статье 100.1 Налогового кодекса РФ предусматривается порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях. В данной статье указано, что дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 Налогового кодекса РФ. Также указано, что дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях, за исключением правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122 и 123 Налогового кодекса, рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101.4 Налогового кодекса РФ.

Дела о правонарушениях, предусмотренных статьями 120, 122 и 123 Налогового кодекса РФ, могут быть рассмотрены исключительно в порядке, предусмотренном статьей 101 Налогового кодекса РФ <284>.
--------------------------------
<284> Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июля 2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

В соответствии с пунктом 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" применение положений пунктов 3 и 4 статьи 81 Налогового кодекса РФ, которая предусматривает освобождение налогоплательщика от ответственности в случае самостоятельного обнаружения и исправления им в установленном указанными нормами порядке допущенных при составлении налоговой декларации ошибок, судам необходимо исходить из того, что в данном случае речь идет об ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" и статьи 122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога" Налогового кодекса РФ. Однако Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 утратило силу в связи с изданием Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57. В настоящее время не известны дальнейшие разъяснения Пленума ВАС РФ по данному вопросу.

Не признается правонарушением неуплата или неполная уплата ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков сумм налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков или других неправомерных действий (бездействия), если они вызваны сообщением недостоверных данных (несообщением данных), повлиявших на полноту уплаты налога, иным участником консолидированной группы налогоплательщиков, привлеченным к ответственности в соответствии со статьей 122.1 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с Постановлением ФАС Московского округа от 25.10.2012 N А40-124075/11-90-514 ответственность, предусмотренная пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, наступает только в случае неуплаты или неполной уплаты налога на прибыль по результатам налогового периода. Если авансовый платеж по налогу на прибыль не был внесен или не в полной мере был внесен, ответственность по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ не может быть применена. Также в соответствии с пунктом 16 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 взыскание с налогоплательщика штрафа, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса РФ, является неправомерным в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу. В связи с тем что в статье 122 Налогового кодекса РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога, в рассматриваемой ситуации данная ответственность не может быть применена.

В соответствии с пунктом 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 Налогового кодекса РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога. Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса РФ, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса РФ.

Необходимо отметить, что Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 утратило силу в связи с изданием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Государственные органы и судебная система руководствовались в своих действиях касательно применения статьи 122 Налогового кодекса РФ Постановлением Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5. Данное утверждение подтверждается письмом Минфина России от 29.09.2005 N 03-02-07/1-251, которое ссылается на пункт 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5. В письме Минфина России от 29.09.2005 N 03-02-07/1-251 указано, что в случае если на момент подачи в налоговый орган заявления о внесении изменений в налоговую декларацию имелась переплата по тому же налогу и налогоплательщиком подано заявление в этот налоговый орган о зачете суммы излишне уплаченного налога на основании пункта 5 статьи 78 Налогового кодекса РФ, а также если эта переплата перекрывает или равна сумме недоимки, то оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса РФ, не имеется.

Также в Постановлении ФАС Московского округа от 25.12.2012 N А40-8306/12-90-40 указано, что, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

В соответствии с Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 25.07.2012 N А46-17303/2011 для освобождения от налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ при представлении уточненной налоговой декларации налогоплательщик должен на день ее представления иметь переплату по данному налогу, которая перекрывает сумму налога, подлежащую уплате по уточненной декларации, а в случае наличия недоимки на день подачи уточненной декларации налогоплательщик должен до ее подачи уплатить налог и пени за просрочку уплаты налога.

Если показатели представленной декларации не соответствуют данным, полученным в рамках обмена информацией между налоговыми органами государств Таможенного союза ЕврАзЭС, проверяющие налоговые органы имеют право привлечь налогоплательщика к ответственности согласно п. 9 статьи 2 Протокола от 11 декабря 2009 г. "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе" <285>. Однако факт несоответствия данных не является основанием для начисления штрафа, данное основание не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. При наличии состава правонарушения в соответствии со статьей 120 или статьей 122 Налогового кодекса РФ к налогоплательщикам могут применяться меры ответственности на основании указанных норм.
--------------------------------
<285> Собрание законодательства РФ. 2010. N 40. Ст. 4987.

В соответствии с письмами Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28 и письмом ФНС России от 10.11.2006 N ММ-6-21/1094@ государственная регистрация соответствующих прав на объекты недвижимого имущества является обязательной. Однако она носит заявительный характер, если учитываемые на счете бухгалтерского учета 08 объекты недвижимого имущества, права на которые длительное время не регистрируются в соответствии с законодательством, фактически используются организацией для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд. Указанное имущество должно подлежать обложению налогом на имущество организаций, поскольку такие факты, в соответствии с действующим законодательством, должны рассматриваться как уклонение от налогообложения.

При установлении фактов неуплаты налога на имущество организаций в связи с уклонением от государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества при проведении контрольных мероприятий налоговым органам рекомендовано путем обращения в суд привлекать таких налогоплательщиков к уплате налога на имущество организаций и применять предусмотренные статьей 122 Налогового кодекса РФ меры ответственности при совершении умышленного налогового правонарушения.

В соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. N 6-О <286> положения пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений.
--------------------------------
<286> Собрание законодательства РФ. 2001. N 10. Ст. 995.

В пункте 41 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 <287> указано, что пункт 2 статьи 108 Налогового кодекса РФ закрепляет принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения. В связи с этим при рассмотрении споров, связанных с привлечением к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, судам необходимо исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена пунктом 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абзаце третьем пункта 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную статьей 122 Налогового кодекса РФ.

Данной позиции придерживались и суды в своем делопроизводстве, однако Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 утратило силу в связи с изданием Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации". В настоящее время нет дальнейших разъяснений Пленума ВАС РФ по поводу применения пункта 3 статьи 120 и статьи 122 Налогового кодекса РФ.

В то же время в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 упомянут именно пункт 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ. Принимая это во внимание, отдельные суды (например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31 августа 2007 г. N А56-550/2006) признают правомерным одновременное привлечение налогоплательщиков к ответственности по пункту 2 статьи 120 Налогового кодекса РФ и статье 122 Налогового кодекса РФ.

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 Налогового кодекса РФ.

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 Налогового кодекса РФ.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 1 октября 2012 г. N Ф03-3647/2012 указано, что в Налоговом кодексе РФ отсутствует понятие длящихся налоговых правонарушений. Указанная выше статья исчисляет трехлетний срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения либо со дня его совершения, либо со следующего дня после окончания налогового периода. Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 Налогового кодекса РФ. Однако в порядке надзора Постановлением Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2013 г. N 16061/12 данное Постановление отменено, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Амурской области.

Другой комментарий к Статье 122 НК РФ