Статья 105.5. Сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий сделок и функциональный анализ

СТ 105.5 НК РФ.

1. Для определения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются
взаимозависимые лица, федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю
и надзору в области налогов и сборов, в целях применения методов, предусмотренных статьей
105.7 настоящего Кодекса, производит сопоставление таких сделок или совокупности таких сделок (далее в настоящем Кодексе - анализируемая сделка) с одной или несколькими сделками, сторонами
которых не являются взаимозависимые лица (далее в настоящем Кодексе - сопоставляемые сделки).

2. В целях настоящего Кодекса сопоставляемые сделки признаются сопоставимыми с
анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых
условиях с анализируемой сделкой.

3. Если коммерческие и (или) финансовые условия сопоставляемых сделок отличаются
от коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки, такие сделки могут быть
признаны сопоставимыми с анализируемой сделкой, если различия между указанными условиями
анализируемой и сопоставляемых сделок не оказывают существенного влияния на их результаты
или если такие различия могут быть учтены с помощью применения для целей налогообложения
соответствующих корректировок к условиям и (или) результатам сопоставляемых сделок или
анализируемой сделки.

4. При определении сопоставимости сделок, а также для осуществления корректировок
коммерческих и (или) финансовых условий сделок производится анализ следующих характеристик
анализируемой и сопоставляемых сделок, которые могут оказывать существенное влияние на
коммерческие и (или) финансовые условия сделок, сторонами которых не являются лица,
признаваемые взаимозависимыми:
1) характеристик товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки;
2) характеристик функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями
делового оборота, включая характеристики активов, используемых сторонами сделки, принимаемых
ими рисков, а также распределение ответственности между сторонами сделки и прочие условия
сделки (далее в настоящем Кодексе - функциональный анализ);
3) условий договоров (контрактов), заключенных между сторонами сделки, оказывающих
влияние на цены товаров (работ, услуг);
4) характеристик экономических условий деятельности сторон сделки, включая
характеристики соответствующих рынков товаров (работ, услуг), оказывающих влияние на цены
товаров (работ, услуг);
5) характеристик рыночных (коммерческих) стратегий сторон сделки, оказывающих влияние
на цены товаров (работ, услуг).

5. Определение сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых
сделок с условиями анализируемой сделки осуществляется с учетом следующих условий:
1) количества товаров, объема выполняемых работ (оказываемых услуг);
2) сроков исполнения обязательств по сделке;
3) условий платежей, применяемых в соответствующих сделках;
4) курса иностранной валюты, примененной в сделке, по отношению к рублю или другой
валюте и его изменения;
5) иных условий распределения прав и обязанностей между сторонами сделки (на основании
результатов функционального анализа).

6. Учет функций, исполняемых сторонами сделки, при определении сопоставимости
коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой
сделки осуществляется с учетом материальных и нематериальных активов, находящихся в
распоряжении сторон сделки. При этом под активами в целях настоящей главы понимаются ресурсы
(имущество, в том числе денежные средства, имущественные права, в том числе интеллектуальные
права), которыми лицо владеет, пользуется или распоряжается в целях получения дохода. К
основным функциям сторон сделки, которые учитываются при определении сопоставимости
коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой
сделки, в частности, относятся:
1) осуществление дизайна товаров и их технологической разработки;
2) осуществление производства товаров;
3) осуществление сборки товаров или их компонентов;
4) осуществление монтажа и (или) установки оборудования;
5) проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;
6) приобретение товарно-материальных ценностей;
7) осуществление оптовой или розничной торговли товарами;
8) осуществление функций по ремонту, гарантийному обслуживанию;
9) продвижение на новые рынки товаров (работ, услуг), маркетинг, реклама;
10) хранение товаров;
11) транспортировка товаров;
12) страхование;
13) оказание консультаций, информационное обслуживание;
14) ведение бухгалтерского учета;
15) юридическое обслуживание;
16) предоставление труда работников (персонала);
17) выполнение агентских функций, посредничество;
18) финансирование, осуществление финансовых операций;
19) осуществление контроля качества;
20) осуществление стратегического управления, в том числе определение ценовой политики,
стратегии производства и реализации товаров (работ, услуг), объема продаж, ассортимента товаров
(предлагаемых работ, услуг), их потребительских свойств, а также осуществление оперативного
управления;
21) обучение, повышение квалификации сотрудников;
22) организация сбыта и (или) производства товаров с привлечением других лиц,
располагающих соответствующими мощностями.

7. При определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий
сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки также учитываются следующие риски,
принимаемые каждой из сторон сделки при осуществлении своей деятельности и оказывающие
влияние на условия сделки:
1) производственные риски, включая риск неполной загрузки производственных мощностей;
2) риск изменения рыночных цен на приобретаемые материалы и выпускаемую продукцию
вследствие изменения экономической конъюнктуры, риск изменения прочих рыночных условий;
3) риск обесценения запасов, потерь товарами качества и иных потребительских свойств;
4) риски, связанные с утратой имущества, имущественных прав;
5) риски изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю или другой валюте,
процентных ставок, кредитные риски;
6) риск, связанный с безрезультатностью осуществления научно-исследовательских и
опытно-конструкторских работ;
7) инвестиционные риски, связанные с возможными финансовыми потерями вследствие
ошибок, допущенных при осуществлении инвестиций, включая выбор объектов для инвестиций;
8) риск нанесения ущерба окружающей среде;
9) предпринимательские (коммерческие) риски, связанные с осуществлением
стратегического управления, включая ценовую политику и стратегию реализации товаров (работ,
услуг);
10) риск невостребованности товара (риск по запасам, складской риск).

8. При определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий
сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки учитываются характеристики рынков
товаров (работ, услуг), на которых совершаются сопоставляемые и анализируемая сделки. При этом
различия в характеристиках рынков товаров (работ, услуг), на которых совершаются сопоставляемые
и анализируемая сделки, не должны оказывать существенного влияния на коммерческие и (или)
финансовые условия совершаемых на них сделок либо влияние указанных различий возможно
устранить путем осуществления соответствующих корректировок.
Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг),
определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) без значительных дополнительных
затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю
(продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

9. При определении сопоставимости характеристик рынков товаров (работ, услуг)
учитываются следующие факторы:
1) географическое место расположения рынков и их величина;
2) наличие конкуренции на рынках и относительная конкурентоспособность продавцов и
покупателей на рынке;
3) наличие на рынке однородных товаров (работ, услуг);
4) предложение и спрос на рынке, а также покупательская способность потребителей;
5) уровень государственного вмешательства в рыночные процессы;
6) уровень развития производственной и транспортной инфраструктуры;
7) иные характеристики рынка, влияющие на цену сделки.

10. При определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий
сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки учитываются коммерческие стратегии
сторон сопоставляемых и анализируемой сделок, к которым, в частности, относятся стратегии,
направленные на обновление и совершенствование выпускаемой продукции, выход на новые рынки
сбыта продукции.

11. Если при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок
требуется определение сопоставимости условий договора займа, кредитного договора, договора
поручительства или банковской гарантии, при сопоставлении условий указанных договоров
учитываются также кредитная история и платежеспособность соответственно получателя займа,
кредита, лица, обязательства которого обеспечиваются поручительством или банковской гарантией,
характер и рыночная стоимость обеспечения исполнения обязательства, а также срок, на который
предоставляется заем или кредит, валюта, являющаяся предметом договора займа или кредита,
порядок определения процентной ставки (фиксированная или плавающая) и иные условия, которые
оказывают влияние на величину процентной ставки (вознаграждения) по соответствующему
договору.

12. С учетом анализа условий сопоставляемых сделок в соответствии с пунктом 4 настоящей
статьи осуществление корректировок для обеспечения необходимой степени сопоставимости
условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки производится федеральным
органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и
сборов, на основании следующих принципов:
1) доходы (прибыль, выручка) сторон сделки, не являющейся контролируемой, формируются
с учетом используемых активов и принимаемых экономических (коммерческих) рисков в
сложившихся на рынке товаров (работ, услуг) экономических условиях и отражают функции,
выполняемые каждой стороной сделки в соответствии с условиями договора и обычаями делового
оборота;
2) осуществление дополнительных функций, использование активов, существенно
влияющих на величину доходов (прибыли, выручки), принятие дополнительных коммерческих
(экономических) рисков сторонами сделки в соответствии с рыночной (коммерческой) стратегией
при прочих равных условиях сопровождается повышением ожидаемых доходов (прибыли, выручки)
по такой сделке.

Комментарий к Ст. 105.5 Налогового кодекса

Комментируемая статья устанавливает принципы сопоставимости условий сделок и их функционального анализа.

В соответствии с ней сопоставляемые сделки, совершенные между лицами, не являющимися взаимозависимыми, признаются сопоставимыми с анализируемой для целей налогообложения сделкой, если они совершаются при одинаковых с ней обстоятельствах. Данное положение учитывает, что применение принципа "вытянутой руки" базируется на сравнении условий в контролируемой сделке с условиями в сделках между независимыми контрагентами. Здесь следует отметить, что судебно-арбитражная практика исходит из того, что в силу п. 1 ст. 105.5, ст. 105.6 НК РФ если сделка заключена с зависимым лицом, то анализируемая сделка не может сравниваться с такой сделкой ни при каких обстоятельствах (см., например: Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 7 ноября 2013 года по делу N А40-6292/13-115-14).

В п. 4 комментируемой статьи в качестве таковых выделяются следующие обстоятельства: 1) характеристик товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки; 2) характеристик функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота, включая характеристики активов, используемых сторонами сделки, принимаемых ими рисков, а также распределение ответственности между сторонами сделки и прочие условия сделки; 3) условий договоров (контрактов), заключенных между сторонами сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг); 4) характеристик экономических условий деятельности сторон сделки, включая характеристики соответствующих рынков товаров (работ, услуг), оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг); 5) характеристик рыночных (коммерческих) стратегий сторон сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг).

Отдельные обстоятельства сравнимости сделок могут играть большую или меньшую роль для получения достоверных и достаточных данных для целей налогообложения в зависимости от используемого метода определения рыночной стоимости. К примеру, полная информация о товаре будет важна при использовании метода сопоставления рыночных цен и не будет иметь столь же существенного значения при использовании метода сравнения рентабельности.

В законодательстве о налогах и сборах однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им быть коммерчески и (или) функционально взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются их качество, потребительские свойства, изготовитель, страна происхождения. Однородность работ и услуг предполагает, что сопоставляемые работы (услуги), не являясь идентичными, имеют сходные характеристики, что позволяет им быть коммерчески и (или) функционально взаимозаменяемыми. При определении однородности работ (услуг) учитываются их качество, товарный знак, репутация на рынке, а также вид работ (услуг), их объем, уникальность и коммерческая взаимозаменяемость (см.: п. 7 ст. 38 НК РФ и комментарий к ней).

Комментируемая статья предполагает также, что при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с аналогичными условиями анализируемой сделки следует учитывать в том числе количество товаров и объем выполняемых работ (оказываемых услуг).

Методологической основой при сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок в комментируемой статье избран функциональный анализ, который направлен на определение и сравнение существенных с экономической точки зрения видов деятельности, осуществляемых сторонами сделки, принимаемых ими на себя обязательств, а также используемых ими активов и принимаемых рисков. При сопоставлении сделок сравнению подлежат следующие функции: разработка дизайна; производство продукции; осуществление сборки продукции; исследование и разработка новой продукции или технологий; оказание услуг; осуществление закупочной деятельности; распространение товаров; маркетинг; рекламирование продукции; транспортировка; финансирование и управление; осуществление функций по ремонту, гарантийному обслуживанию; страхование; ведение бухгалтерского учета; юридическое обслуживание; предоставление персонала; выполнение агентских функций, посредничество; осуществление контроля качества; обучение, повышение квалификации сотрудников.

При осуществлении функционального анализа необходимо учитывать виды используемых производственных активов (таких, как производственная фабрика и оборудование), используемые нематериальные, финансовые активы, а также такие характеристики активов, как их возраст, рыночная стоимость, расположение и т.п.

Функциональный анализ предполагает также сравнение рисков, принимаемых сторонами сделки, среди которых следует отметить: колебание цены на сырье и производимую продукцию; риски потери (убытка), связанные с инвестированием и использованием имущества, фабрики и оборудования; риск успеха или неудачи инвестиций в исследование и разработку; финансовые риски, обусловленные изменением ставки обмена валюты и колебания процентной ставки; неполной загрузки производственных мощностей; риск нанесения ущерба окружающей среде; риск невостребованности товара (риск по запасам, складской риск).

Рыночная цена может варьироваться на различных рынках, даже если сделки совершаются в отношении одних и тех же товаров (работ, услуг). Следовательно, рынки, чтобы считаться сравнимыми, не должны иметь существенных различий, способных оказать влияние на стоимость товаров или услуг. В комментируемой статье выделены следующие экономические условия, которые могут определять сопоставимость рынков: географическое положение рынка; размер рынка; существующая конкуренция на рынке и соответствующие конкурирующие позиции продавцов и покупателей; доступность аналогичных товаров (товаров-заменителей) и услуг; уровень спроса и предложения на рынке в целом и в конкретном регионе, покупательская способность; существо и пределы государственного регулирования рынка; стоимость производства, включая стоимость земли, рабочей силы, капитала; транспортные расходы; тип рынка (розничный или оптовый); даты и время сделок и т.п. Согласно п. 9 комментируемой статьи данный перечень является открытым.

В завершение следует также отметить сближение законодательства о налогах и сборах Российской Федерации в части, регулируемой комментируемой главой, с действующими международными стандартами в этой сфере (см., например: Руководство Организации экономического сотрудничества и развития по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний и налоговых администраций от 27 июня 1995 года).

Другой комментарий к Статье 105.5 НК РФ