Статья 105.3. Общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами

СТ 105.3 НК РФ.

1. В случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с настоящим разделом сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Учет для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в соответствии с настоящим пунктом производится в случае, если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации, или увеличению суммы убытка, определяемого в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса. Положения настоящего абзаца не применяются в случаях, если налогоплательщик применяет симметричную корректировку в соответствии с разделом V.1 настоящего Кодекса.

Для целей настоящего Кодекса цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

2. Определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 настоящего Кодекса.

3. При определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения (далее в настоящем разделе - цена, примененная в сделке), указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с пунктом 6 настоящей статьи.

Налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене.

4. Федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, при осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном главой 14.5 настоящего Кодекса, проверяется полнота исчисления и уплаты следующих налогов:

1) налога на прибыль организаций;

2) налога на доходы физических лиц, уплачиваемого в соответствии со статьей 227 настоящего Кодекса;

3) налога на добычу полезных ископаемых (в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);

4) налога на добавленную стоимость (в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком налога на добавленную стоимость или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость).

5. В случае выявления занижения сумм указанных в пункте 4 настоящей статьи налогов или завышения суммы убытка, определяемого в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, производятся корректировки соответствующих налоговых баз.

6. В случае применения налогоплательщиком в сделке между взаимозависимыми лицами цен товаров (работ, услуг), не соответствующих рыночным ценам, если указанное несоответствие повлекло занижение сумм одного или нескольких налогов (авансовых платежей), указанных в пункте 4 настоящей статьи, или завышение суммы убытка, определяемого в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса, налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм соответствующих налогов (убытков) по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды) по налогам, суммы которых подлежат корректировке. Сведения, позволяющие идентифицировать сделку, в отношении которой налогоплательщик самостоятельно произвел корректировку налоговой базы и суммы налога, указываются в пояснениях, прилагаемых к указанной в настоящем пункте уточненной налоговой декларации.

При этом указанные в настоящем пункте корректировки могут производиться:

организациями одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за соответствующий налоговый период либо, если организация не является налогоплательщиком налога на прибыль организаций, - в сроки, установленные для представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций;

физическими лицами одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц.

Корректировки по налогу на добавленную стоимость и налогу на добычу полезных ископаемых в случаях, предусмотренных пунктом 4 настоящей статьи, отражаются в уточненных налоговых декларациях по каждому налоговому периоду, в котором произошло отклонение цен, представляемых одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций (налогу на доходы физических лиц).

Сумма недоимки, выявленной налогоплательщиком самостоятельно по результатам произведенной в соответствии с настоящим пунктом корректировки, должна быть погашена в срок не позднее даты уплаты налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц) за соответствующий налоговый период. При этом за период с даты возникновения недоимки до даты истечения установленного срока ее погашения пени на сумму недоимки не начисляются.

7. Для целей исчисления налогов (авансовых платежей) по итогам налоговых периодов (отчетных периодов), заканчивающихся в течение календарного года, налогоплательщик вправе использовать цены в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, фактически примененные в таких сделках.

8. В случае, если цены применяются в сделках в соответствии с предписаниями антимонопольного органа, эти цены для целей налогообложения признаются рыночными ценами с учетом особенностей, предусмотренных статьей 105.4 настоящего Кодекса для сделок, в которых применяются регулируемые цены.

9. В случае, если сделка была заключена по результатам биржевых торгов, проведенных в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством иностранного государства, такая цена признается рыночной для целей налогообложения.

10. В случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации при совершении сделки проведение оценки является обязательным, стоимость объекта оценки, определенная оценщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации об оценочной деятельности, является основанием для определения рыночной цены для целей налогообложения.

11. В случае, если цена, примененная в сделке, определена в соответствии с соглашением о ценообразовании, заключенным в соответствии с главой 14.6 настоящего Кодекса, указанная цена признается рыночной для целей налогообложения.

12. В случае, если главами части второй настоящего Кодекса, регулирующими вопросы исчисления и уплаты отдельных налогов, определены иные правила определения цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения, то применяются правила части второй настоящего Кодекса.

13. Правила, предусмотренные настоящим разделом, распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным пунктом 4 настоящей статьи.

Комментарий к Ст. 105.3 Налогового кодекса

Комментируемая статья устанавливает порядок и условия налогообложения в сделках между взаимозависимыми лицами. Условием ее применения является такая правовая ситуация, при которой в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с комментируемым разделом сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми. В этом случае любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения этого лица. Для целей налогообложения цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными. При этом учет для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) производится в случае, если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации (за исключением случаев, когда налогоплательщик применяет симметричную корректировку).

Положения комментируемой статьи должны учитываться при определении соответствующей налоговой базы по отдельным налогам. Кроме того, в отдельных случаях (товарообменные операции, реализация на безвозмездной основе) налоговая база определяется в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному в ней. При этом если частью второй комментируемого Кодекса в отношении исчисления и уплаты отдельных налогов определены иные правила определения цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения, то применяются правила части второй в качестве специальных норм.

Целью включения в законодательство о налогах и сборах норм, закрепленных в комментируемой главе, является недопущение злоупотребления со стороны налогоплательщиков схемами минимизации налогового бремени, прежде всего связанными с варьированием договорной цены по отношению к ее рыночным значениям в сделках между взаимозависимыми лицами, например перераспределение финансовых ресурсов в рамках интегрированных бизнес-структур (холдингов, финансово-промышленных групп и т.п.) в соответствии с их потребностями в целом, когда одна из организаций, входящих в состав такой структуры, пользуется налоговыми преференциями (налоговыми льготами, специальными налоговыми режимами и т.п.) и общее налоговое бремя на интегрированную бизнес-структуру в целом снижается. В этом случае осуществляется перевод налоговой базы на лицо, находящееся в более благоприятных условиях налогообложения. Широко распространено использование в таких "бизнес-схемах" офшорных компаний, зарегистрированных в так называемых налоговых оазисах, либо организаций, образованных на территории российских особых экономических зон. Кроме того, могут использоваться организации, которым предоставлены "налоговые каникулы", к которым применимы льготные налоговые ставки и специальные налоговые режимы, либо пользующиеся иными налоговыми преференциями. В сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в аналогичных сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Тогда любые доходы, которые одно из этих лиц могло бы получить, но не получило из-за указанного отличия, учитываются в составе его доходов для целей налогообложения. В международной налоговой практике этот принцип обозначен как "правило вытянутой руки", согласно которому налоговая база может быть пересчитана к уровню, который имел бы место, если бы эта компания была независима от своей группы. Таким образом, избегая необоснованной налоговой выгоды, взаимозависимые лица, устанавливая цены в сделках между собой для целей налогообложения, должны руководствоваться указанным принципом.

Положения комментируемой статьи стали предметом многочисленных разъяснений со стороны Минфина России, о чем свидетельствуют его письма от 19 сентября 2012 года N 03-01-18/7-130, 4 октября 2012 года N 03-07-11/402, 26 октября 2012 года N 03-01-18/8-149, 2 ноября 2012 года N 03-01-18/8-159, 8 ноября 2012 года N 03-01-18/8-162, 14 ноября 2012 года N 03-01-18/9-170, 15 января 2013 года N 03-04-06/4-10 и др. Резюмируя их содержание, следует указать на следующие обстоятельства.

Как отмечалось выше, для целей налогообложения цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными. При этом в рамках налоговых проверок установления правильности ценообразования в качестве рыночных признаются цены, рекомендованные предписаниями антимонопольного органа. Доначисления налогов в этом случае не производятся. Такой подход к ценообразованию для целей налогообложения требует обеспечения согласованности позиций в этой сфере между налоговыми и антимонопольными органами, для чего в соответствии с совместным Приказом ФНС России и ФАС России от 27 июня 2012 года N ММВ-7-13/424@/428 образована межведомственная рабочая группа.

При совершении между взаимозависимыми лицами неконтролируемых сделок <203>, в которых исчисление налоговой базы осуществляется исходя из цен, определяемых в соответствии с комментируемой статьей, в целях определения фактической цены сделки со стороны налоговых органов возможно применение методов, установленных гл. 14.3 НК РФ.
--------------------------------
<203> В законодательстве о налогах и сборах контролируемыми признаются сделки между взаимозависимыми лицами с учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ.

Следует подчеркнуть, что законодательство о налогах и сборах не содержит положений, устанавливающих обязанность использования налогоплательщиком в рамках гражданско-правовых отношений при заключении сделок между взаимозависимыми лицами методов ценообразования, предусмотренных комментируемым разделом НК РФ. Однако для целей налогообложения доходы (прибыль, выручка), полученные налогоплательщиком по сделкам между взаимозависимыми лицами, определяются в соответствии с положениями комментируемой статьи.

Для целей налогообложения цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными. Например, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав в сделках между лицами, не признаваемыми взаимозависимыми, должны учитываться в размере не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) такого имущества (работ, услуг, имущественных прав).

При искусственном создании налогоплательщиком условий несоответствия сделки признакам контролируемой или манипулировании ценами по сделкам в целях получения необоснованной налоговой выгоды налоговые органы вправе устанавливать в судебном порядке фактическую взаимозависимость лиц в соответствии с п. 7 ст. 105.1 комментируемого Кодекса или признать сделку контролируемой на основании п. 10 ст. 105.14 НК РФ, а также доказывать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Положения комментируемой статьи о том, что цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными, распространяются в том числе на случаи безвозмездной реализации товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы по налогу на добавленную в этом случае стоимость товаров (работ, услуг) следует применять цены, указанные в первичных учетных документах, которыми оформляются соответствующие хозяйственные операции.

Судебные органы в своей деятельности исходят из того, что в соответствии с п. 3 ст. 105.3 НК РФ при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если Федеральной налоговой службой не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с п. 6 данной статьи (см., например: Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 26 сентября 2014 года по делу N А19-5726/2014, Определения Санкт-Петербургского городского суда от 22 августа 2013 года N 33-11172/2013, 7 апреля 2014 года N 33-4524/14 и др.). Указанные в п. 6 комментируемой статьи корректировки могут производиться физическими лицами одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц. При этом применение таких корректировок налоговой базы при исчислении сумм налога на доходы физических лиц налоговым агентом не предусмотрено.

Другой комментарий к Статье 105.3 НК РФ