Статья 94 НК РФ. Выемка документов и предметов
Комментируемая статья посвящена производству выемки документов и предметов при проведении налоговой проверки.
Выемка документов и предметов производится только в рамках выездной налоговой проверки, а также в случае, если организация отказалась представить данные документы по ранее предъявленному требованию налогового органа.
ФАС Центрального округа в Постановлении от 30.03.2009 N А36-2365/2008 признал необоснованными доводы налогоплательщика об отсутствии оснований для производства выемки, о том, что выемка документов может быть осуществлена только при проведении выездной налоговой проверки.
Изъятие у налогоплательщика документов и предметов не должно осуществляться безосновательно, а должно производиться при наличии у налогового органа доказательств, свидетельствующих о том, что эти документы могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или замены.
В случаях, когда недостаточно копий документов и у налогового органа имеются достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, у налогоплательщика могут быть изъяты подлинники документов.
В Определении ВАС РФ от 27.07.2012 N ВАС-9105/12 указано на правомерность позиции нижестоящих судов. Налоговый орган принял постановление о производстве выемки документов в ходе проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика в целях проведения почерковедческой экспертизы документов, касающихся его финансово-хозяйственной деятельности по взаимоотношениям с контрагентами, в котором указал мотивы их возможного уничтожения, сокрытия, исправления, изменения или заменены.
Отказывая налогоплательщику в удовлетворении требований о признании данного постановления недействительным, нижестоящие суды пришли к выводу о том, что у налогового органа были достаточные основания для выемки документов, соответственно, положения статей 31, 89 и 94 НК РФ налоговым органом не нарушены. Суд согласился с доводом налогового органа о возможности уничтожения, сокрытия, исправления налогоплательщиком оригиналов документов. Фактов злоупотреблений должностными лицами налогового органа своими правами при осуществлении выемки, а также нарушений прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности судом не установлено. Выемка документов и предметов произведена в присутствии понятых и представителей общества, копии изъятых документов переданы налогоплательщику по описи, замечаний к протоколу обществом не представлено, копия протокола вручена.
Выводы нижестоящих судов, касающиеся применения упомянутых положений НК РФ, как отметил ВАС РФ, не противоречат правовым подходам, изложенным в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 18120/10.
Президиум ВАС РФ рассмотрел ситуацию, в которой в ходе ознакомления в офисе организации с представленными документами должностное лицо налогового органа предположило, что подписи руководителей контрагентов на документах визуально не совпадают, поэтому требуется проведение почерковедческой экспертизы подлинников документов. По этой причине у налогового органа возникла необходимость принять постановление о выемке документов, в котором имеется ссылка на статью 94 НК РФ и в качестве мотива указана необходимость проведения упомянутой экспертизы.
В материалах дела не содержится доказательств наличия угрозы уничтожения, сокрытия, исправления или замены обществом подлинников документов. В постановлении о выемке документов также не приводятся мотивы их возможного уничтожения, сокрытия, исправления, изменения или замены.
Вместе с тем материалами дела подтверждается необходимость проведения почерковедческой экспертизы ввиду возникшего у инспекции предположения о фиктивности хозяйственных операций с соответствующими контрагентами.
Поскольку согласно пункту 8 статьи 94 НК РФ одним из случаев, позволяющих произвести изъятие документов, является недостаточность наличия в распоряжении налогового органа копий документов, Президиум ВАС РФ указал на правомерность отказа в признании недействительным постановления о выемке документов.
В Постановлении от 15.01.2013 N А32-7729/2011 ФАС Северо-Кавказского округа установил, что единственным документом, в котором зафиксирован перечень документов, изъятых у организации, является акт выемки. Указанный документ не является процессуальным, форма и обязательность составления которого предусмотрены статьей 99 и пунктом 6 статьи 94 НК РФ.
Вместе с тем суд принял акт выемки в качестве допустимого доказательства по делу, поскольку в данном случае к невозможности идентифицировать в порядке, установленном налоговым законодательством, изъятые у организации в ходе налоговой проверки документы, привело нарушение налоговым органом требований, установленных статьей 94 НК РФ.
Суд указал, что допущенное налоговым органом нарушение процедуры изъятия документов не должно влечь для налогоплательщика негативных последствий в виде утраты изъятых документов и невозможности реализовать свое право на судебную защиту.
Наличие большого количества документов не освобождает налоговый орган от обязанности перечислять и описывать в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях изымаемые документы с точным указанием их наименования в соответствии со статьей 94 НК РФ.
ФАС Московского округа в Постановлении от 17.01.2013 N А40-37984/12-107-191 пришел к выводу, что положения статей 89, 94 НК РФ предусматривают только два возможных основания для проведения выемки документов и предметов при проведении выездной налоговой проверки: недостаточность копий документов, представленных налогоплательщиком, в том числе ввиду необходимости проведения экспертизы, для которой нужны оригиналы документов и наличие подтвержденных оснований, что имеющиеся у налогоплательщика оригиналы документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены.
Иных оснований для проведения выемки НК РФ не предусмотрено.
Как установлено судом, налоговый орган в период с момента вынесения решения о назначении выездной проверки от 15.07.2011 и до вынесения решения о возобновлении проверки от 02.11.2011 не принимал каких-либо действий по поиску налогоплательщика, вручения решения о выездной проверке, требования, а также не начата сама выездная проверка на территории налогоплательщика в г. Мытищи. Между тем налоговый орган располагает сведениями не только о переезде налогоплательщика на новое место нахождения в г. Мытищи и смене налогового органа на ИФНС России по г. Мытищи Московской области, но также и о том, что работники налогоплательщика, а также вся документация находятся именно по этому адресу, что следует из поручения, адресованного ИФНС России по г. Мытищи Московской области о проведении осмотра от 12.08.2011, и ответа на поручение, с приложением протокола осмотра помещения (территории), занимаемого налогоплательщиком.
Суд заключил, что с 15.07.2011 по 11.11.2011 общество не знало и не могло знать о проведении выездной проверки, обязанностей по представлению документов в ответ на неполученные требования у заявителя не возникало и возникнуть не могло, что дополнительно подтверждается решением Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве по жалобе от 24.02.2012 N 21-19/16179, которым отменено решение инспекции от 19.10.2011 N 146 о привлечении к ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ за непредставление документов по требованию от 15.07.2011, а также решением суда от 26.04.2012 по делу N А40-29703/12-115-124, которым признано недействительным решение инспекции о привлечении к ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ за непредставление документов по требованию от 02.11.2011.
Налоговый орган ссылался на законность оспариваемого постановления, мотивируя его вынесение тем, что обществом в инспекцию не представлены финансово-хозяйственные документы по требованиям.
Признавая данный довод несостоятельным, суд исходил из того, что такого основания для вынесения постановления о производстве выемки, как непредставление документов по требованию, положения данных статей не предусматривают. Обязанность по представлению копий документов по требованию инспекции в силу статей 89, 93 НК РФ возникает у налогоплательщика только в момент его фактического получения (вручения лично проверяющим или получения по почте, факсу или иным способом).
Как установлено судом, выездная налоговая проверка, возобновленная 02.11.2011, вновь приостановлена 28.11.2011 и возобновлена только 07.12.2011, при этом о возобновлении проверки налоговый орган известил налогоплательщика - 20.12.2011, направив по почте соответствующее решение. Следовательно, до даты фактического получения заявителем требования (20.12.2011) инспекция не вправе производить любые действия по проверке, включая выемку.
Довод налогового органа о вынесении решения о возобновлении проверки в день принятия постановления о выемке - 07.12.2011 отклонен судом, поскольку сам по себе факт вынесения решения, без его направления налогоплательщику и получения им, не может повлечь для налогоплательщика, не ознакомленного с этим решением, последствий, предусмотренных НК РФ, включая возможность проведения выемки.
Таким образом, суд пришел к правильному выводу о том, что постановление о производстве выемки вынесено инспекцией в отсутствие оснований, предусмотренных статьей 94 НК РФ.
НК РФ предусматривает обязанность налогового органа вернуть подлинники документов только в ситуации, когда при их изъятии налоговый орган не изготовил и не передал налогоплательщику их копии.
Следовательно, является неправомерным удержание подлинников документов в случаях, когда налоговый орган не передал налогоплательщику соответствующие копии.
Данная позиция подтверждается судебной практикой (см. Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 06.02.2007 N Ф08-173/2007-83А, от 26.01.2010 N А32-8547/2008-12/69).