Статья 70 НК РФ. Сроки направления требования об уплате налога и сбора
Комментируемая статья регулирует срок для направления налогоплательщику требования.
Требование об уплате недоимки должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, а в случае, если соответствующее требование выставляется по результатам налоговой проверки, - не позднее десяти дней с даты вступления в силу решения по результатам данной проверки.
Например, ФАС Центрального округа в Постановлении от 14.01.2010 N А68-2100/09 указал, что требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику в течение десяти дней с момента вступления в законную силу решения ИФНС в соответствии с пунктом 9 статьи 101 НК РФ, в противном случае это является нарушением норм законодательства, в частности пункта 2 статьи 70 НК РФ, и влечет признание требования недействительным.
При выявлении недоимки в ходе камеральной налоговой проверки и отсутствии признаков состава нарушения законодательства о налогах и сборах, а также в ходе иных мероприятий налогового контроля, по результатам которых составление акта не предусмотрено, налоговым органом должен быть составлен документ о выявлении недоимки у налогоплательщика.
При этом НК РФ не установлена обязанность налогового органа вручать налогоплательщику указанный документ.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 29.03.2005 N 13592/04 указал, что согласно пункту 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, что подразумевает добровольное перечисление денежных средств в счет уплаты соответствующих налогов и сборов по собственной инициативе и в сумме, исчисленной самостоятельно. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога. Именно с момента направления такого требования начинается этап принудительного исполнения обязанности по уплате налога или сбора, то есть направление требования - это составная часть процедуры принудительного исполнения обязанности по уплате налога для организации. Таким образом, выставление требования об уплате налога является мерой принудительного характера.
На это указывает и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18.12.2012 N А44-3718/2010.
В Постановлении ФАС Московского округа от 21.11.2012 N А40-27463/12-140-128 суд рассматривает порядок взыскания налога с налогоплательщика, уделяя особое внимание направлению требования о его уплате.
Как отметил суд, согласно установленному порядку, на первом этапе налогоплательщику направляется требование об уплате налога, далее - в случае неисполнения требования в указанный срок - принимается решение о взыскании недоимки за счет денежных средств на счетах в банке, а при их недостаточности или отсутствии - за счет иного имущества. При нарушении налоговым органом срока принятия решения о взыскании налога за счет денежных средств (имущества) налоговый орган имеет право обратиться в суд.
Все указанные этапы последовательны и имеют давностные пределы.
В соответствии со статьей 70 НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки.
Осуществляя постоянный контроль выполнения налогоплательщиками обязанности по уплате налога, налоговый орган обязан своевременно выявлять образовавшуюся задолженность и принимать меры к ее взысканию.
Сроки уплаты налога предусмотрены законодательством, поэтому невыполнение налогоплательщиком обязанности по уплате становится известным налоговому органу непосредственно по истечении этих сроков, если обязанность задекларирована (отражена в налоговой декларации), или по завершении налоговой проверки (если по ее результатам выявляется нарушение налогового законодательства).
Таким образом, отсутствие в НК РФ конкретного указания на срок, в течение которого налоговый орган должен выявить налоговую задолженность, не означает, что налоговый орган не ограничен во времени ее выявления.
Как указал ФАС Московского округа, составленный налоговым органом акт о выявлении недоимки у налогоплательщика не может определять момент выявления налогоплательщиком недоимки, поскольку налоговым органом не представлено доказательств обоснованности начисления оспариваемых пеней по налогам, не представлен расчет.
Кроме того, как установил суд, суммы налога (взносов), указанные в требовании, уплачены заявителем либо самостоятельно, либо в соответствии с инкассовыми поручениями налогового органа списаны с его счета, в связи с чем не подлежат повторному взысканию в бесспорном порядке.
Налоговый орган вправе отразить недоимку по налогам, пеням и налоговым санкциям как задолженность в связи с тем, что налогоплательщиком указанные суммы не оспорены и не исполнены, в Справке об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, сборов, пеней и налоговых санкций.
При этом задолженность, взыскание которой невозможно в связи с истечением трехлетнего срока исковой давности, не относится к суммам, которые не учитываются при формировании Справки об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, сборов, пеней и налоговых санкций.
Пропуск налоговым органом совокупности установленных в статьях 46, 47, 48, 70 НК РФ сроков на взыскание пеней не является основанием для исключения их из лицевого счета налогоплательщика, сведения которого используются при составлении справки о состоянии расчетов с бюджетом.
Данные выводы подтверждаются как позицией официальных органов (см. письмо Минфина России от 07.12.2005 N 03-02-07/1-331), так и судебной практикой (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.05.2008 N А79-9785/2007).
В Постановлении от 29.05.2012 N 17259/11 Президиум ВАС РФ обратил внимание на необходимость учета требований статей 46, 47, 70 НК РФ, определяющих сроки давности взыскания налоговой задолженности и пеней. Положения указанных статей также применяются в отношении налоговых агентов.
Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, выраженной в Постановлениях от 21.06.2011 N 16705/10, от 18.05.2011 N 18602/10, от 12.10.2010 N 8472/10, налоговый орган вправе предъявлять к взысканию пени как совместно с недоимкой, так и по отдельным периодам просрочки уплаты до исполнения обязанности по уплате налога. Проверка соблюдения срока давности взыскания пеней осуществляется в отношении каждого дня просрочки.
Статья 70 НК РФ устанавливает различные сроки для выставления требования об уплате налога в зависимости от того, была ли выявлена налоговая задолженность в результате проведения налоговой проверки (выездной или камеральной) и были ли установлены обстоятельства, свидетельствующие о занижении налоговой базы или иного неправильного исчисления налога, либо недоимка образовалась вследствие неисполнения налогоплательщиком (налоговым агентом) обязанности по уплате в срок суммы налога, самостоятельно им исчисленной и задекларированной.
Исходя из указанного разграничения, требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику (налоговому агенту) в течение десяти дней с даты вступления в силу соответствующего решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 2), в иных случаях данное требование подлежит направлению не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки (пункт 1). Правила этой статьи подлежат применению также и в отношении сроков направления требования об уплате пеней (пункт 3 статьи 70 НК РФ).
Изложенная правовая позиция также выражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.09.2011 N 3147/11.
ФАС Поволжского округа в Постановлении от 18.01.2013 N А65-15924/2012 отметил, что исполнение обязанности по уплате пеней не может рассматриваться в отрыве от исполнения обязанности по уплате налога. Поэтому после истечения пресекательного срока бесспорного или судебного взыскания задолженности по налогу пени не могут служить способом обеспечения обязанности по уплате налога и с этого момента не подлежат начислению.
В силу положений статьи 70 НК РФ предусмотрены различные сроки направления требования об уплате налога в зависимости от того, была ли выявлена налоговая задолженность в результате проведения налоговой проверки (выездной или камеральной) и установления обстоятельств, свидетельствующих о занижении налоговой базы или иного неправильного исчисления налога, либо недоимка образовалась вследствие неисполнения налогоплательщиком обязанности по уплате в срок суммы налога, самостоятельно им исчисленной и задекларированной.
С момента представления организацией налоговых деклараций налоговый орган должен был в установленный пунктом 1 статьи 70 НК РФ срок выявить недоимку (сравнив задекларированные суммы водного налога с соответствующими платежными документами об их уплате и сведениями о состоянии расчетов налогоплательщика с бюджетом) и направить требование об уплате налога и пеней налогоплательщику в указанный срок.
В пункте 1 письма ФНС РФ от 09.03.2011 N ЯК-4-8/3612@ указано, что в случае явки в налоговый орган (по любым основаниям) налогоплательщика (его законного или уполномоченного представителя), не использующего возможность получения требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа по телекоммуникационным каналам связи, налоговым органам в обязательном порядке в каждом случае следует проверять, имеется ли у данного налогоплательщика неурегулированные суммы задолженности, в отношении которых меры принудительного взыскания еще не применялись. При наличии у налогоплательщика вышеназванных сумм задолженности налоговым органам следует формировать документ о выявлении недоимки, а также требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа и вручать его лично налогоплательщику (его законному или уполномоченному представителю налогоплательщика) в бумажном виде для исполнения. При необходимости налогоплательщику (его законному или уполномоченному представителю налогоплательщика) может быть вручен дубликат ранее направленного требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа.
Законодательством о налогах и сборах не предусмотрено распространение установленного статьей 196 ГК РФ общего срока исковой давности в три года в отношении выявления налоговым органом недоимки.
Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 11.02.2010 N 03-02-07/1-57.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 01.11.2011 N 8330/11 пришел к выводу, что срок направления требования об уплате налога, сбора, пеней, штрафа не является пресекательным. Пропуск налоговым органом срока, определенного статьей 70 НК РФ, не влечет изменения предельного срока на принудительное взыскание таких платежей и сам по себе при условии, что на момент выставления требования не утрачена возможность взыскания налоговой задолженности с учетом сроков, названных в абзаце первом пункта 3 статьи 46 НК РФ, не является основанием для признания требования недействительным.
Судебная практика указывает на необходимость проверки, не утрачена ли возможность принудительного исполнения требований в установленном налоговым законодательством порядке на момент их предъявления налоговым органом в суд.
Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 13.12.2012 N А40-129795/11-74-472 суд отметил, что срок на бесспорное взыскание начинает течь с момента истечения срока на добровольную уплату налога, который, в свою очередь, исчисляется с момента окончания срока, в течение которого требование об уплате налога должно было быть направлено налогоплательщику в соответствии с правилами статьи 70 НК РФ.