Статья 46 НК РФ. Взыскание налога, сбора, а также пеней, штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя в банках, а также за счет его электронных денежных средств
Комментируемая статья посвящена обращению взыскания на счет налогоплательщика в банке.
Процедура принудительного взыскания недоимки (пеней, штрафов) на основании вступившего в законную силу решения налогового органа регламентируется положениями статей 45, 46, 69, 70 НК РФ и сводится к следующим этапам:
1) в течение 10 дней с даты вступления в силу решения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки (пеней, штрафов);
2) далее по общему правилу взыскание недоимки (пеней, штрафов) с организаций и индивидуальных предпринимателей осуществляется налоговым органом в бесспорном порядке путем принятия решения об обращении взыскания за счет денежных средств и выставления инкассового поручения к расчетному счету налогоплательщика (указанное решение должно быть принято не позднее двух месяцев с момента истечения срока исполнения требования);
3) при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или при отсутствии информации о данных счетах налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества, приняв в течение года после истечения срока исполнения требования об уплате налога соответствующее решение и направив его для принудительного исполнения судебному приставу-исполнителю.
Следовательно, вопрос о судебном порядке взыскания недоимки (пеней, штрафов) с организаций и индивидуальных предпринимателей возникает только в том случае, если налоговым органом в указанные выше сроки не была реализована процедура взыскания выявленной задолженности в бесспорном порядке либо допущено нарушение этой процедуры, выразившееся в непринятии в установленный срок решения об обращении взыскания за счет денежных средств на счетах в банке или за счет иного имущества налогоплательщика.
Бесспорное взыскание задолженности ограничено двухмесячным сроком, по истечении которого налоговый орган в пределах шести месяцев вправе произвести взыскание в судебном порядке.
Согласно правовой позиции, сформулированной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.05.2010 N 17832/09, в пункте 2 статьи 45 и пункте 3 статьи 46 НК РФ представлен исчерпывающий перечень случаев для обращения налогового органа в суд.
ВАС РФ признал, что возможность обращения налоговых органов в арбитражный суд с заявлением о взыскании задолженности по налоговым обязательствам не только в случае пропуска срока, установленного пунктом 3 статьи 46 НК РФ, но и в других случаях нарушения порядка внесудебного взыскания налогов, предусмотренного статьями 46 и 47 НК РФ, не основана на нормах действующего законодательства.
Таким образом, принятие налоговым органом всех установленных налоговым законодательством мер по внесудебному взысканию с налогоплательщика налогов, несмотря на дальнейшее признание судом решения о взыскании недействительным, препятствует удовлетворению требования налогового органа о взыскании налога в судебном порядке.
Такой вывод изложен в Постановлении ФАС Московского округа от 31.07.2012 N А41-31821/11.
Как отмечено в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 06.11.2007 N 8241/07, от 03.06.2008 N 1868/08, исполнение обязанности по уплате пеней не может рассматриваться в отрыве от исполнения обязанности по уплате налога. Поэтому после истечения пресекательного срока бесспорного или судебного взыскания задолженности по налогу пени не могут служить способом обеспечения обязанности по уплате налога и с этого момента не подлежат начислению.
В силу пункта 1 статьи 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).
В соответствии с пунктом 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что налоговый орган, не реализовавший полномочия по бесспорному взысканию недоимки, ограничен шестимесячным сроком на ее судебное взыскание, причем данный срок является пресекательным, т.е. не подлежащим восстановлению.
Вопрос о правомерности позиции налогоплательщика о том, что в случае истечения срока исковой давности (3 года) задолженность по налогам, пеням и штрафам не подлежит взысканию и налоговый орган не вправе принимать меры к организации по взысканию данной задолженности и отражать данную задолженность в справках и актах сверки о состоянии расчетов с бюджетом, рассмотрен в письме Минфина России от 09.11.2011 N 03-02-07/1-386.
Как разъяснило финансовое ведомство, НК РФ не установлен срок давности взыскания недоимки, а также задолженности по соответствующим пеням и штрафам. НК РФ установлены конкретные процессуальные сроки для принятия решения о взыскании налога, пеней, штрафов.
Пунктом 1 статьи 59 НК РФ определен перечень оснований признания безнадежными к взысканию недоимки и задолженности по пеням и штрафам.
Так, в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 59 НК РФ одним из оснований признания безнадежными к взысканию недоимки и задолженности по пеням и штрафам, числящихся за отдельными налогоплательщиками, является принятие судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания указанных недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе вынесение судом определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании недоимки, задолженности по пеням и штрафам.
Учитывая изложенное, Минфин России пришел к выводу, что до признания в установленном порядке недоимки и задолженности по пеням и штрафам безнадежными к взысканию указанные суммы учитываются налоговыми органами в составе задолженности налогоплательщика и не подлежат исключению из информационных ресурсов ФНС России.
Таким образом, налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) - организации причитающейся к уплате суммы налогов, пеней и штрафов в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налогов, пеней и штрафов, при этом пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.
Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 29.06.2010 N 03-02-07/1-300.
Из нормы пункта 3 статьи 46 НК РФ следует, что право оценки обстоятельств, заявленных организацией в качестве послуживших препятствием для своевременного оформления соответствующего заявления в арбитражный суд в установленный законом срок и признания уважительной указанной налоговым органом причины пропуска установленного срока, принадлежит суду.
К уважительным причинам пропуска срока относятся обстоятельства объективного характера, не зависящие от налогового органа, находящиеся вне его контроля, при соблюдении им той степени заботливости и осмотрительности, какая требовалась от него в целях соблюдения установленного порядка.
К таким выводам приходят суды (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 04.08.2010 N А12-1538/2010, ФАС Центрального округа от 12.07.2010 N А64-6398/09).
В Постановлении от 20.06.2012 N А26-4003/2011 ФАС Северо-Западного округа указывает, что следует учитывать, что в системе действующего законодательства сроки давности и, в частности, шестимесячный давностный срок для обращения налогового органа в суд с заявлением о взыскании недоимки, задолженности по пеням и штрафам, установленный пунктом 3 статьи 46 НК РФ, являются самостоятельным правовым институтом, а не относятся к разновидности процессуальных сроков. Поэтому при разрешении судом вопроса о восстановлении давностного срока не подлежат применению нормы арбитражного процессуального законодательства, регулирующие порядок и условия восстановления процессуальных сроков, в том числе с учетом предельно допустимых сроков.
Положения пункта 3 статьи 46 НК РФ ставят возможность восстановления пропущенного шестимесячного давностного срока в зависимость от усмотрения суда, в компетенцию которого входит оценка уважительности причин пропуска этого срока. При этом вопрос о причинах пропуска срока решается судом после возбуждения дела, то есть в судебном заседании, а не на стадии принятия заявления к производству.
Следовательно, результат рассмотрения заявления налогового органа о восстановлении пропущенного срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 46 НК РФ, подлежит отражению не в отдельном определении, а в принятом по делу судебном акте по существу спора.
Как отметил ФАС Московского округа в Постановлении от 23.07.2012 N А40-12689/12-116-24, положения пункта 1 статьи 47 НК РФ в совокупности с пунктом 7 статьи 46 НК РФ указывают, что налоговый орган имеет право принять решение о взыскании недоимки за счет имущества налогоплательщика только при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика, либо при отсутствии информации о счетах налогоплательщика. То есть при наличии у налогоплательщика счетов в банках налоговый орган до принятия решения о взыскании недоимки за счет имущества обязан принять решение в порядке статьи 46 НК РФ, направить в банки инкассовые поручения и получить сведения о невозможности их исполнения ввиду отсутствия денежных средств на счетах налогоплательщика.
Анализ положений пунктов 3 и 7 статьи 46 и пункта 1 статьи 47 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что предъявление требования об уплате налога расценивается НК РФ в качестве необходимого условия для осуществления в последующем мер по принудительному взысканию недоимки, в том числе для принятия налоговым органом решения о взыскании за счет имущества, поскольку в таком требовании налоговым органом устанавливается размер недоимки, срок его исполнения, с истечением которого НК РФ связывает возникновение у налогового органа права на осуществление принудительного взыскания в бесспорном или судебном порядке указанной в данном документе задолженности.
Решение о взыскании за счет имущества принимается налоговым органом на основании неисполненного требования. В этой связи недействительность требования влечет недействительность решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика.
Анализ данных положений НК РФ указывает, что неисполнение или ненадлежащее исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога, которое является началом процедуры принудительного взыскания в порядке, предусмотренном статьями 46, 47 НК РФ. Направление требования об уплате налога является обязательной стадией, предшествующей принятию решения о взыскании налогов, пеней за счет денежных средств на счетах налогоплательщика. При этом решение о взыскании налога, пени, штрафа за счет денежных средств налогоплательщика (статья 46 НК РФ) не может быть принято ранее истечения срока для добровольного исполнения требования, который согласно пункту 4 статьи 69 НК РФ начинает течь с даты получения требования налогоплательщиком.
В рассмотренной судом ситуации требование об уплате налога от 31.10.2011, на основании которого было принято решение налогового органа, было направлено налогоплательщику 28.11.2011, а получено заявителем 02.12.2011, что подтверждается штампами Почты России на почтовом конверте.
Решение о взыскании недоимки за счет денежных средств на счетах налогоплательщика было принято налоговым органом 25.11.2011, т.е. ранее направления налогоплательщику требования об уплате налога и, следовательно, до истечения срока на добровольное исполнения требования, что является нарушением пункта 4 статьи 69, пункта 3 статьи 46 НК РФ и влечет недействительность решения от 25.11.2011 года о взыскании налога за счет денежных средств на счетах налогоплательщика. Недействительность решения о взыскании недоимки за счет денежных средств на счетах влечет недействительность обжалуемого решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика.
В Постановлении ФАС Центрального округа от 10.10.2012 N А35-293/2012 отмечено, что обращение в суд в срок, установленный пунктом 1 статьи 47 НК РФ, возможно лишь в случае несвоевременного принятия налоговым органом решения о взыскании налога (пени, сбора или штрафа) за счет имущества налогоплательщика. Переход ко взысканию за счет имущества налогоплательщика возможен лишь после соблюдения налоговым органом требований, установленных статьей 46 НК РФ. Несоблюдение налоговым органом порядка, установленного статьей 46 НК РФ, ограничивает право налогового органа на обращение в суд за взысканием лишь сроком, установленным данной нормой закона, а не пунктом 1 статьи 47 НК РФ.