Статья 280 НК РФ. Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами
Комментарий к статье 280:
В соответствии со статьей 142 Гражданского кодекса РФ ценная бумага - документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. Государственная облигация, облигация, вексель, депозитный и сберегательный сертификаты, чек, банковская сберегательная книжка на предъявителя, акция, приватизационные ценные бумаги, коносамент, простое и двойное складское свидетельство - все это ценные бумаги.
Существует такой вид ценных бумаг, как бездокументарные - это ценная бумага, обязательство эмитента по которой выражено не в документе, а в виде записи на особом счете.
Эмиссионная ценная бумага - это любая ценная бумага, в том числе бездокументарная, которой присущи следующие признаки:
закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных форм и порядка;
размещается выпусками;
имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги (ст. 2 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", далее - Закон о рынке ценных бумаг).
Операции с ценными бумагами могут быть одновременно квалифицированы также и как операция с финансовыми инструментами срочных сделок в том случае, если имеет место операция с так называемыми производными (вторичными) ценными бумагами, которые удостоверяют право их владельца на покупку или продажу других ценных бумаг, называемых базисным активом.
В настоящее время российское законодательство к производным ценным бумагам относит лишь опционные свидетельства на акции и облигации (кроме государственных облигаций и облигаций муниципальных образований).
Указанное Постановление определяет опционное свидетельство как именную ценную бумагу, закрепляющую право ее владельца в сроки и на условиях, указанных в сертификате опционного свидетельства и решении о выпуске опционных свидетельств (для документарной формы выпуска) или решении о выпуске опционных свидетельств (для бездокументарной формы выпуска), на покупку (опционное свидетельство на покупку) или продажу (опционное свидетельство на продажу) ценных бумаг (базисного актива) эмитента опционных свидетельств или третьих лиц, отчет об итогах выпуска которых зарегистрирован до даты выпуска опционных свидетельств.
Купонный доход представляет собой доход по облигациям в виде заранее установленного или "плавающего" процента, начисляемого к их номинальной стоимости по истечении определенного времени в соответствии с условиями эмиссии. Если указанный период окажется короче срока обращения облигации, то право на его получение фиксируется отрезным талоном (купоном), который включается в бланк облигации.
Накопленный купонный доход (НКД) - это часть процентного дохода, выплата которого предусматривается условиями выпуска такой ценной бумаги и рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших с даты ее выпуска или выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки.
Таким образом, формально цена сделки с облигациями с купонным доходом, а следовательно, и доход продавца (расход покупателя) облигации складывается из двух составляющих - основной стоимости и накопившегося на день купли-продажи НКД.
При погашении облигации доход, выплачиваемый ее держателю эмитентом облигации, также состоит из двух частей: номинальной стоимости облигации и НКД, накопившегося за время нахождения облигации у налогоплательщика.
Поскольку глава 25 Налогового кодекса не содержит даже примерного перечня расходов, связанных с приобретением и реализацией ценных бумаг, то непрофессиональные участники рынка ценных бумаг определяют эти расходы, руководствуясь пунктом 3.2 Порядка отражения операций с ценными бумагами, утвержденного Приказом Минфина РФ от 15 января 1997 г. N 2. К расходам, связанным с приобретением и реализацией ценных бумаг упомянутый Приказ относит: суммы, уплачиваемые продавцу по договору; суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения посредническим организациям, с чьим участием приобретены ценные бумаги; расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым для приобретения ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету; иные расходы, связанные непосредственно с приобретением ценных бумаг.
Для профессиональных участников рынка ценных бумаг расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, установлены пунктом 3.2 Правил отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденных Постановлением ФКЦБ от 27 ноября 1997 г. N 40.
Налоговый кодекс выделяет только две категории ценных бумаг - обращающиеся и не обращающиеся на ОРЦБ. Критерием отнесения ценных бумаг к той или иной категории служит место заключения сделки - на ОРЦБ или вне его.
Если по ценным бумагам, сделка с которыми совершена вне ОРЦБ, нет сведений о ценах ОРЦБ по операциям с аналогичной ценной бумагой в течение последних 12 месяцев, то цена сделки определяется исходя из расчетной цены этой ценной бумаги.
Себестоимость реализованных (выбывших) ценных бумаг определяется вычитанием из суммы себестоимости остатков ценных бумаг на начало месяца и себестоимости поступивших за месяц ценных бумаг себестоимости остатка ценных бумаг на конец месяца.