Статья 201 НК РФ. Порядок применения налоговых вычетов
Вычет сумм акцизов по подакцизному сырью
Вычеты сумм акцизов, уплаченных при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья, производятся на основании расчетных документов (платежных поручений) и счетов-фактур, подтверждающих уплату налогоплательщиком соответствующих сумм акциза в составе стоимости приобретенного сырья. Сумма акцизов должна быть выделена отдельной строкой.
По ввозимым на территорию России подакцизным товарам, используемым в качестве сырья, должны быть предъявлены грузовые таможенные декларации или иные документы, подтверждающие ввоз этих товаров и уплату акцизов таможенным органам.
Если подакцизные товары, использованные в качестве сырья, оплачены третьими лицами, налоговые вычеты производятся, если в расчетных документах указано наименование организации, за которую произведена оплата.
Если налогоплательщик при производстве подакцизных товаров использует в качестве сырья подакцизные товары, переданные ему на давальческих условиях, сырье переработчиком не приобретается и соответственно не оплачивается. Следовательно, чтобы произвести налоговые вычеты, налогоплательщик-переработчик должен предъявить копии платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт уплаты налога владельцем сырья (если он произвел сырье) либо факт оплаты владельцем сырья его стоимости по ценам, включающим акциз (если он купил сырье).
Расчеты с помощью векселей
Как следует из статьи 815 Гражданского кодекса РФ, вексель - это составленное по установленной законом форме безусловное долговое денежное обязательство. Он является средством оформления отсрочки уплаты денежных средств за приобретенные товары, а не их непосредственной оплатой. Вексель заключает в себе одностороннее и абстрактное обязательство векселедателя произвести платеж законному векселедержателю, то есть предмет платежа значения не имеет и в векселе не указывается. Следовательно, вексель (в том числе вексель третьего лица) не является документом, подтверждающим факт оплаты организацией, производящей подакцизный товар, подакцизных товаров, использованных в качестве сырья, по цене, включающей акциз.
В каком порядке производятся налоговые вычеты, если расчеты за поставленные подакцизные товары, использованные в качестве сырья, осуществляются с помощью векселей?
Налогоплательщик, использующий в расчетах за приобретенные подакцизные товары собственный вексель (то есть векселедатель), имеет право на налоговый вычет сумм акцизов по таким товарам в момент оплаты своего векселя денежными средствами предъявителю векселя.
Налогоплательщик-индоссант, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на налоговый вычет сумм акцизов по приобретенным подакцизным товарам в момент передачи векселя по индоссаменту при условии, что указанный вексель ранее получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы или оказанные услуги. Тогда сумма акцизов принимается к вычету у индоссанта только в пределах стоимости приобретенных подакцизных товаров, не превышающей стоимости товаров (выполненных работ, оказанных услуг), отгруженных индоссантом, за которые ранее получен вексель.
Использование в расчетах за приобретаемые товары векселя третьего лица, полученного налогоплательщиком в обмен на собственные векселя до момента их оплаты, не дает права на налоговый вычет сумм акцизов, поскольку отсутствует фактическая оплата векселя денежными средствами. Если для расчетов за подакцизные товары передается вексель, приобретенный в качестве финансового вложения, за который фактически уплачены денежные средства, то сумма акцизов принимается к вычету только в пределах фактически уплаченных денежных средств за такой вексель.
Списание стоимости сырья на затраты
По общему правилу применения налоговых вычетов суммы акцизов принимаются к вычету только при условии их фактической уплаты и списания использованного подакцизного сырья на затраты по производству реализованных (переданных) подакцизных товаров. Причем если стоимость сырья была списана на затраты по производству реализованной продукции в одном периоде, а оплата данного сырья произведена в другом, то налоговые вычеты производятся в том периоде, когда произведена оплата сырья.
Если спиртосодержащие отходы, образующиеся при производстве алкогольной продукции, направляются для дальнейшей переработки или для использования в технических целях, то согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса РФ они не рассматриваются как подакцизные товары и акцизами не облагаются (при условии государственной регистрации таких отходов). В этом случае суммы акциза, уплаченные при приобретении спирта, в соответствии со статьей 199 Налогового кодекса РФ должны быть отнесены на стоимость спиртосодержащих отходов. Если спиртосодержащие отходы, образующиеся при производстве водок и ликероводочной продукции, будут признаны подакцизными товарами (например, при несоблюдении требования об их регистрации), сумма акцизов, уплаченная при приобретении спирта, содержащегося в этих отходах, подлежит вычету при исчислении акциза на реализованные спиртосодержащие отходы.
Вычет сумм акцизов по этиловому спирту,
использованному для производства виноматериалов
Поскольку виноматериалы акцизами не облагаются, сумма акциза, подлежащая уплате по алкогольной продукции, уменьшается на сумму акциза, уплаченную по этиловому спирту из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, которые, в свою очередь, используются для производства алкогольной продукции.
Сумма акцизов по спирту, использованному для производства виноматериалов, направленных на производство вина, которая подлежит вычету, не может превышать суммы акцизов, исчисленной исходя из действующей ставки акциза за 1 л безводного (стопроцентного) этилового спирта и крепости вина по следующей формуле (п. 2 ст. 201 Налогового кодекса РФ):
С = (А x К : 100%) x Ов, где
С - сумма акциза, уплаченная по спирту, использованному для производства вина;
А - ставка акциза на 1 л спирта в пересчете на фактическую крепость;
К - фактическая крепость вина в %;
Ов - количество реализованного вина.
Если к вычету предъявлена сумма, превышающая величину, рассчитанную по этой формуле, сумма превышения (отрицательная разница) относится на убытки предприятия.
Уменьшение суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по алкогольным изделиям, на сумму акциза, уплаченную по этиловому спирту из пищевого сырья, который использовался для изготовления виноматериалов, производится при представлении налогоплательщиком (производителем алкогольной продукции) платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт оплаты продавцом, производящим виноматериалы, этилового спирта по ценам, включающим акциз.
Вычет сумм акцизов по возвращенным товарам
Вычеты сумм акцизов, уплаченных по возвращенным покупателями подакцизным товарам, производятся после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от них. Такие вычеты производятся не позднее одного года с момента возврата товаров при условии, что указанные суммы акцизов фактически были начислены и отражены в декларации за тот период, в котором производилась реализация подакцизных товаров. В налоговый орган должны быть представлены документы, подтверждающие факт возврата подакцизных товаров с указанием их количества.
Возврат товаров может осуществляться только по основаниям, предусмотренным статьями 468, 475, 480 и 482 Гражданского кодекса РФ. Иные основания для возврата подакцизных товаров должны быть указаны в договоре купли-продажи. Сумма акцизов, начисленная и уплаченная по подакцизным товарам, возвращенным налогоплательщику акцизов по основаниям, не предусмотренным Гражданским кодексом РФ или договором купли-продажи, к вычету не принимается.
Вычет авансового платежа при приобретении акцизных марок
В соответствии с пунктом 6 статьи 200 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ) налогоплательщик имеет право на вычет в виде суммы авансового платежа, уплаченного при приобретении федеральных специальных марок по подакцизным товарам, если такие товары подлежат обязательной маркировке.
В соответствии со статьей 12 Федерального закона от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ обязательной маркировке подлежит алкогольная продукция с содержанием этилового спирта более 9 процентов объема готовой продукции:
- федеральными специальными марками - алкогольная продукция, производимая на территории Российской Федерации, за исключением алкогольной продукции, поставляемой на экспорт. Порядок маркировки алкогольной продукции федеральными специальными марками установлен Постановлением Правительства РФ от 21 декабря 2005 г. N 785. Письмом ФНС России от 30 января 2006 г. N ШТ-6-07/96@ доведен Временный регламент выдачи федеральных специальных марок организациям, осуществляющим производство алкогольной продукции, территориальными налоговыми органами;
- акцизными марками - алкогольная продукция, ввозимая (импортируемая) на таможенную территорию Российской Федерации. Указанные марки приобретаются в таможенных органах организациями, осуществляющими импорт алкогольной продукции.
Авансовый платеж, уплаченный при приобретении акцизных марок, принимается к вычету при окончательном определении суммы акциза, подлежащей уплате при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Налоговые вычеты по нефтепродуктам
Налоговые вычеты, осуществляемые при определении суммы акцизов на нефтепродукты, производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов:
- копии договора с покупателем (получателем) нефтепродуктов, имеющим свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами;
- реестра счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) нефтепродуктов.
Отметка на реестрах счетов-фактур проставляется только в том случае, если сведения об объемах полученных товаров, отраженные в декларации покупателем нефтепродуктов, имеющим свидетельство, соответствуют сведениям об объемах поставленных товаров, указанным в счетах-фактурах, выставленных поставщиком. Порядок проставления указанной отметки определяется Минфином России. В настоящее время действует Приказ Минфина России от 23 декабря 2005 г. N 155н "Об утверждении форм реестров счетов-фактур, Порядка представления реестров счетов-фактур и проставления налоговыми органами отметок на реестрах счетов-фактур, представляемых налогоплательщиками акцизов" (далее - Приказ N 155н).
Обязанность по проставлению отметок возложена на налоговые органы, в которых налогоплательщики - покупатели нефтепродуктов, имеющие свидетельства, состоят на налоговом учете.
Чтобы отметка была проставлена, налогоплательщик-покупатель должен обратиться в налоговый орган по месту постановки на учет с заявлением, составленным в произвольной форме, с просьбой проставить отметку на представленных им реестрах счетов-фактур. Данное заявление и реестры счетов-фактур могут быть представлены непосредственно покупателем нефтепродуктов (его представителем) либо отправлены по почте заказным письмом с описью вложения.
Налоговый орган сверяет сведения о полученных покупателем объемах нефтепродуктов, указанные в приложении к декларации по акцизам, с реестрами счетов-фактур. Реестры счетов-фактур составляются отдельно по каждому поставщику нефтепродуктов. Форма реестра также утверждена Приказом N 155н. Она включает в себя сведения о покупателе нефтепродуктов (ИНН, КПП, номер свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами), а также аналогичные сведения о поставщике. В реестре счетов-фактур указываются:
- номера счетов-фактур;
-дата каждого счета-фактуры;
- вид подакцизного товара и код подакцизного товара;
- единица измерения и количество нефтепродуктов, указанных в счете-фактуре.
Вид подакцизного товара указывается согласно пункту 1 статьи 193 Налогового кодекса РФ. Их перечень приведен также в приложении к инструкции по заполнению декларации по акцизам. В частности, по нефтепродуктам указанными документами определены следующие виды подакцизных товаров:
┌──────────────────────────────────────────┬────────────────┐
│ Вид подакцизного товара │Код подакцизного│
│ │ товара │
├──────────────────────────────────────────┼────────────────┤
│Бензин автомобильный с октановым числом до│ 610 │
│80 включительно │ │
│ │ │
│Бензин автомобильный с иными октановыми │ 620 │
│числами │ │
│ │ │
│Дизельное топливо │ 630 │
│ │ │
│Масло для дизельных и (или) карбюраторных │ 640 │
│двигателей │ │
│ │ │
│Прямогонный бензин │ 650 │
└──────────────────────────────────────────┴────────────────┘
Отметка проставляется налоговым органом не позднее пяти дней по истечении срока, установленного для подачи налоговой декларации.
При этом указанный срок предусмотрен лишь для случаев, когда налоговая декларация и реестры счетов-фактур представлены одновременно.
Для покупателя нефтепродуктов сроки представления реестров счетов-фактур не установлены. Если покупатель нефтепродуктов представит выставленные ему продавцом реестры счетов-фактур, и сведения в этих реестрах о полученных объемах нефтепродуктов соответствуют данным в ранее представленной декларации, налоговый орган обязан проставить отметку на этих реестрах. Если указанные реестры представлены позже декларации, пятидневный срок должен исчисляться со дня, когда в налоговый орган представлены все документы, необходимые для того, чтобы проставить отметки, то есть и налоговая декларация, и реестры счетов-фактур.
Вместе с тем следует иметь в виду, что если покупатель (получатель) нефтепродуктов не представит реестры счетов-фактур в течение трех последовательных налоговых периодов (трех месяцев), то этот факт является основанием для того, чтобы приостановить действие свидетельства налогоплательщика (п. 5 ст. 179.1 Налогового кодекса РФ).
Первый экземпляр реестра счетов-фактур возвращается налогоплательщику-покупателю или его представителю по истечении пяти дней со дня представления декларации с отметкой налогового органа в случае выполнения всех условий, необходимых для ее проставления или без нее, в случае если эти условия не выполнены.
Налоговый орган регистрирует реестры счетов-фактур в журнале, который ведется по форме, установленной Приказом N 155н. Порядок представления покупателем реестров счетов-фактур поставщику нефтепродуктов в данном Приказе не регламентирован и определяется по взаимной договоренности.
На практике иногда встречается ситуация, когда поставщиками в договоры на поставку нефтепродуктов вносятся пункты, обязывающие покупателей нефтепродуктов представлять реестры счетов-фактур с отметкой налогового органа в том же периоде, в котором у данного поставщика возникает объект налогообложения акцизами. Это делается поставщиками нефтепродуктов с целью избежать отвлечения собственных оборотных средств из-за большого временного интервала между начислением и уплатой акцизов и возникновением права на налоговый вычет. Правомерно ли такое требование к покупателям?
В соответствии с положениями статей 421 и 422 Гражданского кодекса РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание того или иного условия предписано законом или иными правовыми актами, правилам которых договор должен соответствовать.
Согласно подпункту 2 пункта 8 статьи 201 Налогового кодекса РФ отметка налогового органа на реестрах счетов-фактур проставляется в случае соответствия сведений, указанных в налоговой декларации покупателя, имеющего свидетельство, сведениям, содержащимся в представленных им реестрах счетов-фактур.
Пунктом 5 статьи 204 Налогового кодекса РФ сроки представления налоговых деклараций лицами, осуществляющими деятельность с нефтепродуктами, установлены в зависимости от вида полученных ими свидетельств. Налоговая декларация представляется налогоплательщиками в срок, следующий за истекшим налоговым периодом, который статьей 192 Налогового кодекса РФ определен как календарный месяц. Таким образом, представление налогоплательщиками в налоговые органы декларации до истечения налогового периода является нарушением указанной нормы.
Условие договора, предусматривающее обязательное представление покупателем нефтепродуктов реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа в том же периоде, в котором у продавца этих нефтепродуктов возникает объект налогообложения акцизами, вынуждает покупателей представлять в налоговые органы декларации до завершения налогового периода. Такое условие договора вступает в противоречие с нормами налогового законодательства и, следовательно, неправомерно.
Часто возникает вопрос, имеет ли право на налоговый вычет организация, имеющая свидетельство и реализующая нефтепродукты лицу, также имеющему свидетельство, через комиссионера?
В соответствии со статьей 990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Следовательно, согласно указанному договору комиссионер оказывает комитенту услугу по осуществлению сделки купли-продажи принадлежащих комитенту нефтепродуктов. Поскольку право собственности на указанные нефтепродукты комиссионеру не передается, объект обложения акцизами у последнего не возникает. Значит, он не рассматривается в качестве плательщика акцизов по этим нефтепродуктам.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса РФ при получении (оприходовании) нефтепродуктов лицом, имеющим свидетельство (в данном случае комитентом), возникает объект налогообложения. Согласно пункту 8 статьи 200 Налогового кодекса РФ сумма акциза, начисленная комитентом при получении (оприходовании) нефтепродуктов, в случае их реализации покупателям, имеющим свидетельство, подлежит налоговым вычетам при представлении им в налоговый орган документов, определенных в указанном пункте.
При реализации комиссионером, выступающим от своего имени, товаров, принадлежащих комитенту, последний выставляет счет-фактуру на имя первого, а тот, в свою очередь, выставляет от своего имени счет-фактуру покупателям данных товаров.
Таким образом, поскольку при реализации нефтепродуктов по договору комиссии счета-фактуры выставляются комиссионером от своего имени, а не от имени комитента, последний не сможет применить налоговый вычет на основании реестров данных счетов-фактур.
Налоговые вычеты по денатурированному этиловому спирту
Налоговые вычеты по акцизам, начисленные при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта налогоплательщиками, имеющими свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, производятся при предоставлении в налоговые органы следующих документов:
- копии договора с производителем денатурированного этилового спирта;
- реестров счетов-фактур, выставленных производителями денатурированного этилового спирта. Форма и Порядок предоставления реестров установлены Приказом N 155н.
Суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, при реализации денатурированного этилового спирта налогоплательщику, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, могут быть приняты к вычету на основании пункта 12 статьи 200 Налогового кодекса РФ.
Для подтверждения права на вычеты налогоплательщик должен представить в налоговый орган:
- копию договора с налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции;
- реестры счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) денатурированного этилового спирта.
Указанная отметка проставляется, когда сведения, указанные в налоговой декларации налогоплательщика-покупателя соответствуют сведениям, которые содержатся в представленных им реестрах счетов-фактур.
Порядок представления реестров счетов-фактур утвержден Приказом N 155н.
Обратите внимание: согласно новому пункту 16, включенному в статью 201, с 1 января 2007 года в качестве одного из документов, подтверждающих право на налоговые вычеты должно предъявляться свидетельство на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции или товаров бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке. Следовательно, право на вычет акциза по денатурированному спирту есть только у организации, имеющей такое свидетельство.
В статье 201 произошли и другие изменения. В частности, изменился перечень документов, подтверждающих право на налоговый вычет суммы акциза, уплаченной по спирту, израсходованному на производство виноматериалов, из которых изготавливается алкогольная продукция. Кроме того, если раньше (согласно пункту 3 указанной статьи) к вычету принимались только суммы акциза, уплаченные по приобретенным подакцизным товарам, стоимость которых фактически списана на затраты по производству реализованных подакцизных товаров, то с 1 января 2007 года вычетам будет подлежать сумма акциза, уплаченная при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья, списанных в производство, независимо от того, реализована продукция, произведенная из этого сырья, или нет.