Статья 198 НК РФ. Сумма акциза, предъявляемая продавцом покупателю
Сумма акциза, предъявляемая покупателю
В соответствии с пунктом 1 комментируемой статьи налогоплательщик, реализующий производимые им подакцизные товары либо производящий подакцизные товары из давальческого сырья (материалов), обязан предъявить к оплате покупателю товаров либо собственнику давальческого сырья соответствующую сумму акциза. На основании пункта 2 указанной статьи сумму акциза нужно выделить отдельной строкой в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах, за исключением случаев реализации подакцизных товаров за пределы территории России.
Акциз выделяется отдельной строкой при передаче нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, собственнику, не имеющему свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.
Сумма акциза не выделяется отдельной строкой, если подакцизные товары:
- освобождены от обложения акцизами;
- реализуются на экспорт;
- реализуются лицами, не являющимися плательщиками акцизов.
Сумма акциза не выделяется отдельной строкой при реализации нефтепродуктов (независимо от наличия свидетельства у продавца и покупателя) и денатурированного этилового спирта, реализуемого продавцом, имеющим свидетельство, покупателю, имеющему свидетельство.
Подтверждение экспорта подакцизных товаров
В определении понятия экспорта, данном в Таможенном кодексе Российской Федерации и Федеральном законе от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности", указано, что экспорт - это вывоз товара, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности с таможенной территории Российской Федерации за границу Российской Федерации без обязательств об обратном ввозе.
Товар может быть признан для целей налогообложения экспортированным (реализованным на экспорт), если это в установленном порядке подтверждено соответствующими документами.
В пункте 7 комментируемой статьи приведен перечень документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров за пределы территории России (в том числе в страны - участники СНГ) и служащих основанием для освобождения от уплаты акцизов. Рассмотрим их подробнее.
Контракт на поставку товара
Чтобы подтвердить факт экспорта, налогоплательщик-экспортер должен представить в налоговый орган оригинал или копию контракта на поставку подакцизных товаров.
Если поставка на экспорт осуществляется через посредника, налогоплательщик-экспортер должен представить:
- оригинал или копию договора комиссии, договора поручения либо агентского договора с посредником;
- оригинал или копию контракта посредника с иностранным покупателем.
Если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет собственник этого сырья, налогоплательщик-переработчик должен представить:
- договор с собственником давальческого сырья о производстве подакцизных товаров;
- оригинал или копию контракта собственника давальческого сырья с иностранным покупателем.
Если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, по договору с собственником этого сырья осуществляет посредник, налогоплательщик-переработчик должен представить:
- договор с собственником давальческого сырья о производстве подакцизных товаров;
- оригинал или копию договора комиссии, договора поручения либо агентского договора собственника давальческого сырья с посредником;
- оригинал или копию контракта посредника с иностранным покупателем.
Платежные документы и выписка банка
Чтобы подтвердить факт экспорта, налогоплательщик-экспортер должен представить в налоговый орган оригиналы или копии платежных документов и выписки банка, подтверждающих фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет экспортера в российском банке.
Если экспорт осуществляется через посредника, налогоплательщик-экспортер должен представить оригиналы или копии платежных документов и выписки банка, подтверждающих фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет посредника в российском банке.
Если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет собственник этого сырья, налогоплательщик-переработчик должен представить оригиналы или копии платежных документов и выписки банка, подтверждающих фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет собственника сырья в российском банке. Если выручка поступила не от иностранного покупателя, а от российской организации, нужно также представить договоры поручения по оплате за экспортированные подакцизные товары между иностранным покупателем и организацией, осуществившей платеж.
Если валютная выручка от реализации подакцизных товаров не зачисляется на территорию России в соответствии с российским законодательством о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик-экспортер представляет документы (их копии), подтверждающие право на такое незачисление.
Грузовая таможенная декларация
Чтобы подтвердить факт экспорта, нужно представить в налоговый орган оригинал или копию грузовой таможенной декларации (ГТД). На ГТД должны быть отметки российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, а также российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пропускной пункт, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории России.
При вывозе нефтепродуктов трубопроводным транспортом представляется полная ГТД с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление.
Транспортные, товаросопроводительные и иные документы
Чтобы подтвердить факт экспорта, нужно представить в налоговый орган копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов с отметками пограничных таможенных органов иностранных государств, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории России.
При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через морские порты в налоговые органы представляются:
- копия поручения на отгрузку нефтепродуктов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" с пограничной таможни России;
- копия коносамента на перевозку нефтепродуктов, в котором в графе "Порт разгрузки" указан порт, находящийся за пределами России.
Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы России, могут не представляться при экспорте нефтепродуктов трубопроводным транспортом.
При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта в железнодорожных цистернах налогоплательщик представляет в налоговые органы копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы России, с отметками российского пограничного таможенного органа.
Днем реализации подакцизных нефтепродуктов на экспорт в целях освобождения от уплаты акцизов и соответственно началом истечения 180-дневного срока представления документов, подтверждающих факт этой реализации, является дата (день) отгрузки их на экспорт, указанная в товаросопроводительных документах, предусмотренных статьей 198 Налогового кодекса РФ.
Порядок представления документов
В главе 22 Налогового кодекса РФ не предусмотрено исключений из перечня документов (перечисленных в пункте 7 статьи 198 Налогового кодекса РФ), представляемых в налоговый орган для подтверждения фактического вывоза подакцизных товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.
Согласно пункту 8 статьи 198 Налогового кодекса РФ при непредставлении или при представлении в неполном объеме документов, подтверждающих факт вывоза подакцизных товаров за пределы России, акцизы уплачиваются в порядке, установленном в отношении операций по реализации подакцизных товаров на территории России.
Если по подакцизным товарам, реализуемым на экспорт, было представлено поручительство банка или банковская гарантия и соответственно было получено освобождение от уплаты акцизов, документы, подтверждающие факт экспорта, должны быть представлены в налоговый орган не позднее 180 дней со дня фактической реализации товаров на экспорт.
В целях обеспечения реализации права российских лиц на применение налоговой ставки 0 процентов по НДС и акцизам в случаях, установленных статьями 164 и 183 Налогового кодекса РФ, ГТК России разработал Инструкцию о подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории РФ (на таможенную территорию РФ), которая утверждена Приказом ГТК России от 21 июля 2003 г. N 806. Эта Инструкция, в частности, определяет:
- порядок обращения заявителей в таможенные органы за подтверждением фактического вывоза товаров;
- требования к документам, представляемым заявителями в таможенные органы для подтверждения фактического вывоза товаров;
- сроки рассмотрения таможенными органами обращений по вопросам подтверждения фактического вывоза товаров;
- отметки, проставляемые должностными лицами таможенных органов при подтверждении фактического вывоза товаров на представленных документах.
Операции по экспорту подакцизных товаров, осуществляемые в рамках взаимной торговли с Белоруссией, с 1 января 2005 года регулируются Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15 сентября 2004 года. Действие Соглашения распространяется на товары, отгруженные в Республику Беларусь с территории Российской Федерации, с 1 января 2005 года независимо от даты их оплаты покупателями.
Соглашение включает в себя Положение о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь.
Согласно пункту 1 раздела II Положения операции по реализации на территории Белоруссии подакцизных товаров, вывезенных с территории России, освобождаются от налогообложения. Чтобы подтвердить обоснованность освобождения от уплаты акцизов, налогоплательщик должен представить в налоговые органы документы, предусмотренные пунктом 2 раздела II Положения. К таким документам относятся:
- договоры (их копии), на основании которых осуществляется реализация товаров;
- выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от покупателя указанного товара на счет налогоплательщика;
- третий экземпляр заявления о ввозе товара, экспортированного с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь;
- копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара.
Помимо перечисленных документов необходимо подать иные документы, предусмотренные национальным законодательством России и Белоруссии (п. 2 Положения). Это означает, что при экспорте товаров в Белоруссию в налоговые органы представляются также документы, перечисленные в подпунктах 1 и 2 пункта 7 статьи 198 Налогового кодекса.
В разных хозяйственных ситуациях пакет подтверждающих документов, который нужно в обязательном порядке представить в налоговые органы согласно подпунктам 1 и 2 пункта 7 статьи 198 Налогового кодекса РФ, различен. Рассмотрим эти ситуации.
1. Налогоплательщик сам экспортирует товар. В этом случае представляются:
- контракт с белорусским покупателем;
- платежные документы и выписка банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров белорусскому покупателю на счет экспортера в российском банке.
2. Экспорт производится через посредника. Налогоплательщик представляет:
- договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) с посредником;
- контракт (копию контракта) посредника с белорусским покупателем;
- платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров белорусскому покупателю на счет экспортера (посредника) в российском банке.
3. Подакцизные товары, произведенные из давальческого сырья, экспортирует собственник (давалец). В этом случае налогоплательщик (переработчик) представляет:
- договор с давальцем о производстве подакцизного товара из давальческого сырья и материалов;
- контракт (копию контракта) давальца с белорусским покупателем;
- платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление всей выручки от реализации подакцизных товаров белорусскому покупателю на счет экспортера (давальца) в российском банке.
4. Экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, через посредника. Налогоплательщик (переработчик) представляет:
- договор с давальцем о производстве подакцизного товара из давальческого сырья;
- договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) давальца с посредником;
- контракт (копию контракта) посредника с белорусским покупателем;
- платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление всей выручки от реализации подакцизных товаров белорусскому покупателю на счет экспортера (посредника или давальца) в российском банке.
Перечисленные документы налогоплательщик обязан подать в течение 90 дней с момента отгрузки (передачи) товаров. В противном случае ему придется в порядке, установленном главой 22 Налогового кодекса РФ, уплатить в бюджет суммы акцизов, начисленные за тот налоговый период, в котором товар был отгружен (передан). За тот же период нужно будет подать и уточненную декларацию.
Если указанные документы представлены по истечении 90 дней с момента отгрузки (передачи) товаров, но не позднее трех лет со дня возникновения обязательства по уплате акцизов, как того требует пункт 3 раздела II Положения, уплаченные суммы акцизов подлежат возврату (возмещению) в порядке, установленном главой 22 "Акцизы" Налогового кодекса РФ.
Для отражения сумм акциза, которые предъявлены к возмещению и уплачены по подакцизным товарам, реализованным на территории Белоруссии (документы, подтверждающие факт экспорта в Белоруссию, отсутствуют), применяются формы деклараций, утвержденные Приказом Минфина России от 30 декабря 2005 г. N 168н.