Статья 19 НК РФ. Налогоплательщики и плательщики сборов
Комментируемая статья содержит понятия плательщиков налогов и сборов, позволяя решать вопрос о том, имеются ли у конкретного лица обязанности, предусмотренные налоговым законодательством.
Налогоплательщиками (плательщиками сборов) признаются физические и юридические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги (сборы).
Как отметил Четвертый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 15.02.2008 N 04АП-4561/2007(2), обязанность по уплате налога (сбора) возлагается на плательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога и сбора.
В связи с этим, рассматривая вопрос о том, признается ли лицо налогоплательщиком, необходимо прежде всего рассмотреть, закреплена ли НК РФ за ним соответствующая обязанность, а также можно ли его признать физическим лицом или организацией исходя из определений, содержащихся в статье 11 НК РФ.
Так, например, ПИФ, в соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах", не является юридическим лицом, а следовательно, и не может являться налогоплательщиком.
Как указал ФАС Московского округа в Постановлении от 11.11.2011 N А41-33964/10, простое товарищество не является юридическим лицом и не признается налогоплательщиком.
Следует отметить, что именно организация является налогоплательщиком, и действия ее учредителя (участника) не могут заменять действия самого налогоплательщика, обязанность совершения которых закреплена НК РФ.
Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 19.09.2012 N А55-22228/2011 указано, что налоговым законодательством по общему правилу не предусмотрено привлечение к субсидиарной ответственности учредителя общества или распорядителя денежных средств в соответствии с положениями норм статей 120, 399 ГК РФ. Положения статей 120, 399 ГК РФ, регулирующие основания применения субсидиарной ответственности по гражданско-правовым обязательствам к налоговым правоотношениям, в данном случае не подлежат применению.
Обязанность платить законно установленные налоги и сборы устанавливается законами Российской Федерации или нормативно-правовыми актами представительных органов местного самоуправления, в связи с чем данные отношения являются публично-правовыми и регулируемыми специальной отраслью российского законодательства - законодательством о налогах и сборах.
Как отмечено в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 30.08.2012 N А27-7872/2012, исходя из системного толкования положений статьи 19 НК РФ термины "организации" и "юридические лица" тождественны.
Необходимо учитывать, что граждане (как российские, так и иностранные, а равно лица без гражданства), осуществляющие предпринимательскую деятельность без государственной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей, являются налогоплательщиками в соответствии с нормами налогового законодательства (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.05.2005 N А28-12960/2004-565/23).
Так, физические лица, не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, но осуществляющие предпринимательскую деятельность, облагаемую ЕНВД, должны исполнять обязанности плательщиков ЕНВД по уплате данного налога (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.10.2007 N А42-6520/2006).
В Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 11.08.2008 N 04АП-1819/2008 указано, что налогоплательщики в силу специфики налоговых правоотношений самостоятельно определяют свой статус налогоплательщика в соответствии с избираемым ими налоговым режимом и несут риск правомерности применения того или иного выбранного ими режима налогообложения. НК РФ устанавливает презумпцию заявительного характера уплаты налогов, если НК РФ не установит иного.
Налогоплательщик несет риск избранного им режима налогообложения. При этом вопрос виновности налогового органа исходя из природы налоговых платежей имеет отношение только к правоотношениям, связанным с налоговой ответственностью.
Между тем сама обязанность по уплате или неуплате налога не оценивается с точки зрения виновности налогоплательщика, поскольку уплата налога обусловливается законом, а не волей налогового органа.
Наличие или отсутствие вины в неуплате налога не может влиять на размер налога и обязанность по его уплате, поскольку уплата налога - это обязанность налогоплательщика, а не его ответственность.
За неуплату налога в соответствии с требованиями закона налогоплательщик может быть только освобожден от ответственности, но не от самой уплаты налога, даже если налогоплательщик действовал с согласия налогового органа.
Налогоплательщик, не исполнивший надлежащим образом возложенные на него НК РФ обязанности, в связи с разъяснениями или действиями (бездействием) уполномоченного органа согласно статье 111 НК РФ, может быть освобожден от ответственности, но не от уплаты налогов, поскольку, как было указано ранее, природа данных платежей различна.
Из приведенного в статье 19 НК РФ определения понятий "налогоплательщики" и "плательщики сборов" следует, что плательщики сборов не относятся к налогоплательщикам.
Учитывая данное обстоятельство, любые положения, сформулированные НК РФ в отношении только налогоплательщиков, на плательщиков сборов не распространяются, и наоборот.
Например, правила, установленные пунктом 2 статьи 126 НК РФ, не применяются в отношении обязанности организации представлять сведения о плательщиках сборов.
Налогоплательщиком не может быть признано обособленное подразделение.
Согласно пункту 9 Постановления Пленума ВС РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" филиалы и представительства российских юридических лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц.
Следовательно, филиалы и иные обособленные подразделения лишь исполняют обязанности по уплате налога, а все юридически значимые действия должны проводиться налоговым органом только в отношении юридических лиц.
В Постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.12.2008 N 15АП-8216/2008 указано, что к налоговой ответственности привлекается налогоплательщик-организация, а не его филиалы или обособленные структурные подразделения.
Таким образом, за совершение налогового правонарушения к ответственности могут быть привлечены только юридические лица (не их обособленные подразделения).
ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 26.12.2008 N Ф03-5933/2008 рассмотрел ситуацию, в которой налоговым органом вынесено постановление о взыскании пени за счет имущества налогоплательщика в отношении обособленного подразделения - филиала.
Суд сделал вывод о нарушении налоговым органом порядка бесспорного взыскания и прав налогоплательщика-организации.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 27.07.2010 N А56-64884/2009 указал, что к ответственности за совершение налоговых правонарушений может быть привлечен именно налогоплательщик, а не его филиалы или обособленные подразделения.
При этом следует учитывать, что филиалы (представительства) организации могут быть подвергнуты налоговому контролю в двух ситуациях - самостоятельная выездная налоговая проверка независимо от проверки организации либо проверка в рамках выездной налоговой проверки организации.
ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 27.11.2012 N А58-370/2012 отметил, что налоговый орган вправе проверить филиалы организации в рамках проверки организации в целом, не вынося отдельного решения о проведении проверки какого-либо филиала. Неуказание в решении о проведении выездной налоговой проверки организации ее обособленного подразделения не препятствует проведению проверки указанного филиала в рамках проверки организации в целом.
В Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 12.12.2008 N 04АП-3462/2008 суд пришел к выводу, что в том случае, когда во взаимоотношениях с налоговым органом филиал организации действует от имени и в интересах налогоплательщика, исполняет его обязанность по уплате налогов и сборов, он вправе по месту своего нахождения реализовывать право налогоплательщика на возврат излишне уплаченного налога путем обращения в налоговый орган по месту уплаты налога с соответствующим заявлением.