Статья 11 НК РФ. Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе
Комментируемая статья посвящена понятиям, применяемым в НК РФ.
Статья 11 НК РФ является одной из ключевых для всех участников налоговых правоотношений, т.к. она определяет, как именно следует трактовать различные понятия, с которыми налогоплательщики сталкиваются при исполнении своих налоговых обязательств.
Пункт 1 статьи 11 НК РФ устанавливает общее правило, по которому трактовать институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей российского законодательства следует в том значении, в каком они используются в этих отраслях, а исключения из данного правила могут быть установлены только напрямую нормами НК РФ.
Это означает, что подлежит применению исключительно понятие, установленное НК РФ, если оно сформулировано в нем.
Пример 1.
Так как НК РФ дает определение понятия "реконструкция", то налогоплательщик для целей налогообложения должен руководствоваться именно им.
Согласно пункту 2 статьи 257 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
См.: письмо Минфина России от 15.02.2012 N 03-03-06/1/87.
Пример 2.
Суд, исследовав доказательства по конкретному делу, указал, что на дату вынесении решения налогового органа в части предложения уплатить недоимку по НДС, штраф и пени и предложения уплатить предъявленные к вычету из бюджета в завышенных размерах НДС, у организации имелась переплата по НДС, что превышает доначисление по налогу.
При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали правовые основания для предложения заявителю уплатить недоимку по НДС, поскольку в силу статьи 11 НК РФ под недоимкой понимается сумма налога, не уплаченная в установленный законом срок.
Доводы налогового органа о том, что предложение уплатить недоимку не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика, суд признал несостоятельными.
См.: Постановление ФАС Московского округа от 13.11.2012 по делу N А41-12286/11.
Только в случае, если в НК РФ расшифровка конкретного понятия отсутствует, следует обращаться к другому нормативному правовому акту.
Пример 1.
НК РФ не содержит специальных требований к объему и видам первичных документов, на основании которых налогоплательщик вправе принять на учет приобретенные товары (работы, услуги). Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ понятие "первичные учетные документы" следует определять в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.
См.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.12.2012 N А21-9527/2011.
Пример 2.
Суд удовлетворил требование налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней и штрафа, отметив, что согласно статье 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" инвестиции - это денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта; инвестиционная деятельность - вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.
Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, суд пришел к выводу, что сделка по внесению налогоплательщиком вклада в имущество созданного им общества носит инвестиционный характер и преследует цель получения прибыли или иного полезного эффекта. Доказательства обратного налоговым органом не представлено.
См.: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.12.2012 N А29-10167/2011.
Пример 3.
Суд при рассмотрении конкретного дела разъяснил, что, поскольку понятие убытков не установлено НК РФ, подлежит применению определение убытков, предусмотренное статьей 15 ГК РФ.
Принимая во внимание нормы статьи 15 ГК РФ и поскольку решения налогового органа, во исполнение которых организация уплатила в бюджет денежные средства, признаны незаконными, суд пришел к выводу о наличии у Российской Федерации в лице ФНС России обязанности возместить данной организации причиненные убытки в размере необоснованно полученных процентов.
См.: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.11.2012 N А46-4679/2012.
Пример 4.
Суд при рассмотрении конкретного дела указал, что налоговое законодательство не содержит норм, регулирующих вопросы перехода права собственности, в связи с чем в силу положений пункта 1 статьи 11 НК РФ для квалификации действий организации как направленных на отчуждение принадлежащего ему имущества следует руководствоваться соответствующими положениями ГК РФ.
Проанализировав положения ГК РФ и материалы дела, суд пришел к выводу, что сделка между двумя организациями по реализации прав собственности на долю в имущественном комплексе не состоялась, что исключает основания для возникновения объекта налогообложения НДС.
Также суд указал, что налоговый орган, доначисляя налогоплательщику сумму НДС по незаключенной сделке, не учел, что в данном случае при возвращении покупателю суммы по несостоявшейся сделке продавец не приобретает права на применение налогового вычета в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 171 НК РФ, даже при условии оплаты всей суммы доначисленного налога. Невозможность применения данной нормы в рассматриваемых правоотношениях обусловлена тем, что поступившая продавцу сумма не являлась предварительной оплатой, товар фактически не передавался и, следовательно, не мог быть возвращен. Перечисленная продавцу сумма была возвращена им на расчетный счет покупателя в следующем месяце не в связи с расторжением договора купли-продажи и возвратом товара, а как "необоснованный платеж".
См.: Постановление ФАС Поволжского округа от 06.12.2012 по делу N А12-7425/2012.
Пример 5.
На обращение по вопросу применения понятия "государственные органы" финансовое ведомство, учитывая отсутствие расшифровки его в НК РФ, разъяснило, что в соответствии с пунктом 2 статьи 1 Федерального закона от 09.02.2009 N 8-ФЗ "Об обеспечении доступа к информации о деятельности государственных органов и органов местного самоуправления" государственные органы - это органы государственной власти Российской Федерации, органы государственной власти субъектов Российской Федерации и иные государственные органы, образуемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации.
См.: письмо Минфина России от 18.02.2010 N 03-05-06-03/15.
Пример 6.
Законодательство о налогах и сборах не содержит понятия лизингового платежа и арендной платы, а значит, следует руководствоваться их понятиями, данными в гражданском законодательстве.
Исходя из положений статьи 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ), под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя.
В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Следовательно, лизинговые платежи определяются договором лизинга и являются расходами, связанными с производством и реализацией того периода, в котором возникает обязанность их оплаты по условиям договора, независимо от даты передачи предмета лизинга лизингополучателю. Понятие выкупной цены в налоговом законодательстве отсутствует.
В статье 624 ГК РФ указано, что выкупная цена - это цена, по которой стороны договорились передать в собственность арендатора имущество. Такая договоренность может включать в себя зачет в счет выкупной цены арендных или лизинговых платежей или их части или остаточную стоимость имущества.
Таким образом, лизинговый платеж является самостоятельным единым платежом, несмотря на наличие в его составе нескольких видов платежей, соответствует положениям ГК РФ и статьи 28 Закона N 164-ФЗ.
Учитывая изложенное, позиция налогового органа о неправомерности списания лизинговых платежей на расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, признана не соответствующей НК РФ.
См.: Постановление ФАС Московского округа от 13.09.2012 N А40-18203/12-99-83.
Пример 7.
При рассмотрении дела суд отметил, что определение понятия "автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов" в главе 26.3 НК РФ не приведено.
Договорные отношения в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и груза регулируются главой 40 ГК РФ. Поэтому в рассматриваемом судом случае в целях применения норм главы 26.3 НК РФ следует, как указал суд, руководствоваться значением вышеуказанного понятия, приведенным в ГК РФ.
Суд пришел к выводу, что доказательством принятия водителями предпринимателя груза к перевозке в данном случае является их подпись на накладных на отгрузку товара покупателями, а также наличие у заявителя подписанных с организацией актов выполненных работ. Непредставление налогоплательщиком путевых листов в данном случае не влечет изменение квалификации его деятельности и не может служить основанием для признания, что предприниматель не оказывал услуги по перевозке грузов.
Исходя из буквального толкования условий договора и фактически сложившихся между предпринимателем и организацией отношений, суд посчитал, что выполнение некоторыми водителями погрузочно-разгрузочных работ следует расценивать как составную часть перевозочного процесса. При этом суд отметил, что указанные действия не могут служить основанием для квалификации заключенной предпринимателем с организацией сделки как договора транспортной экспедиции, поскольку спорные работы выполнялись водителями не систематически, по собственной инициативе и не входили в их должностные обязанности.
При таких обстоятельствах суд заключил, что предпринимателем осуществлялась деятельность по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов, то есть вид деятельности, доход от которой подлежит обложению ЕНВД.
См.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.11.2012 N А42-6686/2011.
Пример 8.
При этом законодательство о налогах и сборах не раскрывает, что понимается под автомобилем.
Определяющим критерием отнесения транспортного средства к определенной категории является его регистрация соответствующим органом.
Государственная регистрация автомототранспортных средств и других видов самоходной техники осуществляется в порядке, установленном Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации".
Из пункта 2 данного нормативно-правового акта следует, что все транспортные средства, относящиеся к автомототранспорту, имеющие максимальную конструктивную скорость более 50 км/ч, предназначенные для движения по автомобильным дорогам общего пользования, регистрируются в органах Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД России (ГИБДД), а все другие самоходные машины, включая автомототранспортные средства с максимальной конструктивной скоростью 50 км/ч и менее (тракторы, самоходные дорожно-строительные и иные машины и прицепы к ним), - в органах государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в Российской Федерации (Гостехнадзор).
В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 18.05.1993 N 477 обязательным условием для регистрации транспортных средств и допуска их к участию в дорожном движении является наличие паспортов транспортных средств.
Правилами государственной регистрации тракторов, самоходных дорожно-строительных и иных машин и прицепов к ним органами государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в Российской Федерации (Гостехнадзора), утвержденными Минсельхозпродом России 16.01.1995, установлено, что самоходные машины регистрируются на основании паспорта самоходной машины.
Технические характеристики бульдозера свидетельствуют о том, что указанное транспортное средство предназначено только для внедорожного использования. При этом вождение таких машин на дорогах общего пользования, улицах городов, шоссе, грунтовых и гравийных дорогах не допускается.
Следовательно, суд заключил, что бульдозер не относится к категории автомобилей.
См. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.01.2013 N А33-7071/2012.
Пример 9.
Суд отметил, что согласно пункту 21 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы "на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов)".
Как следует из буквального содержания приведенного положения, НК РФ устанавливает ограничение на учет для целей налогообложения не предусмотренных трудовыми договорами любых видов "вознаграждений".
Определение понятия "вознаграждение" в НК РФ отсутствует, но смысл его раскрывается в статье 129 Трудового кодекса Российской Федерации и заключается в том, что "вознаграждение за труд" в совокупности с выплатами (доплатами, надбавками, премиями и др.) компенсационного и стимулирующего характера формирует заработную плату (оплату труда) работника, что, в свою очередь, в силу требований статей 131 и 136 ТК РФ предполагает денежную форму и непосредственный (в пользу работника) порядок ее выплаты.
Между тем добровольное медицинское страхование обществом-работодателем (страхователем) своих работников (застрахованных лиц) осуществляется путем заключения договора личного страхования, предусматривающего обязательство страховщика за обусловленную договором плату (страховую премию, страховые взносы) выплатить застрахованному лицу обусловленную договором сумму (страховую сумму) только в случае наступления страхового случая (пункт 1 статьи 934 ГК РФ).
Таким образом, расходы организации в виде страховых взносов, уплачиваемых страховщикам по договорам добровольного медицинского страхования, а не непосредственно работникам, не могут рассматриваться в качестве "вознаграждения" в смысле пункта 21 статьи 270 НК РФ.
См.: Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2013 N 09АП-39732/2012-АК.
Пример 10.
В абзаце 1 пункта 2 статьи 269 НК РФ используется понятие аффилированных, а не взаимозависимых лиц.
Следовательно, поскольку в налоговом законодательстве не содержится специального определения понятия "аффилированное лицо", необходимо применять это понятие в соответствии со статьей 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках", а не использовать понятие "взаимозависимые лица" в соответствии с НК РФ.
Как разъяснил суд, признаются аффилированными лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный капитал юридического лица. Согласно пункту 1 статьи 25 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. В силу пункта 1 статьи 49 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" голосующей акцией общества является обыкновенная акция или привилегированная акция, предоставляющая акционеру - ее владельцу право голоса при решении вопроса, поставленного на голосование. Таким образом, в этих пунктах говорится только о прямом (но не о косвенном) участии одной компании более чем на 20 процентов в уставном капитале другой компании.
См.: решение Арбитражного суда г. Москвы от 29.12.2012 N А40-88761/12-99-495.
На практике много вопросов возникает в связи с квалификацией отношений по договору купли-продажи в качестве отношений по договору поставки или по договору розничной купли-продажи.
В соответствии с пунктом 1 статьи 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
На основании статьи 493 ГК РФ договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.
Согласно статье 506 ГК РФ по договору поставки поставщик - продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 5 Постановления от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации по договору поставки" разъяснил, что под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонта и т.п.). Однако в случае, если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 22.11.2012 N А57-25423/2011 суд указал, что предпринимателем осуществлялась предпринимательская деятельность по реализации товаров юридическим лицам, сделки с которыми квалифицированы налоговым органом как оптовая торговля.
Представленные документы свидетельствуют о том, что реализация товаров осуществлялась с оформлением соответствующих первичных документов: счетов-фактур и накладных.
Из материалов дела следует, что товар доставлялся автотранспортом предпринимателя. Такой вид деятельности, как развозная торговля, предпринимателем не заявлен.
Довод предпринимателя о том, что покупатели использовали приобретенную продукцию для собственных нужд, а не с целью перепродажи, суд отклонил.
Согласно ответам, полученным на запросы арбитражного суда, жмых использовался на корм скоту.
С учетом разъяснений Пленума ВАС РФ, изложенных в Постановлении от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации по договору поставки", розничная торговля характеризуется приобретением товара именно в торговой точке по розничной цене с применением контрольно-кассовой техники. В данном случае товар реализовывался сельскохозяйственными предприятиями для производства.
Принимая во внимание длительность хозяйственных отношений с клиентами, регулярность и большие объемы закупки товара, специфику реализуемых товаров, в некоторых случаях предварительное согласование существенных условий договора поставки, суд пришел к выводу о том, что предприниматель фактически в проверяемый период осуществлял оптовую торговлю товарами и необоснованно применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Соответственно, доначисление предпринимателю спорных сумм налогов, начисление пеней по соответствующим налогам с дохода, полученного от его контрагентов, налоговым органом произведено правомерно.
Пункт 2 статьи 11 НК РФ содержит перечень основных понятий, которые должны применяться при разрешении различных вопросов налогообложения.
Много вопросов вызывает понимание с точки зрения налогового законодательства прав и обязанностей физического лица, не зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя.
Законодательство связывает необходимость регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя с осуществлением им деятельности особого рода, а не с совершением возмездных сделок. Самого по себе факта совершения гражданином сделок на возмездной основе для признания гражданина предпринимателем недостаточно, если совершаемые им сделки не образуют деятельности.
Доходы, полученные физическим лицом - правообладателем от предоставления исключительных прав на использование результатов его интеллектуальной деятельности (в том числе получаемые на систематической основе), не являются доходами от предпринимательской деятельности.
Аналогичная позиция указана в письме Управления ФНС России по г. Москве от 10.01.2012 N 20-14/2/000368@.
Важное внимание в статье 11 НК РФ уделено понятию организации, и его следует учитывать при исполнении налоговых обязанностей.
ВАС РФ в Определении от 26.10.2012 N ВАС-14076/12 признал правомерным вывод нижестоящих судов, мотивированный положениями в том числе и статьи 11 НК РФ, о том, что представленные организации документы (счета-фактуры, товарные накладные, авансовые отчеты, кассовые чеки), оформленные от имени несуществующих юридических лиц, не могут служить основанием для признания расходов и налоговых вычетов надлежаще подтвержденными. Организация не проявила должной осмотрительности и осторожности при выборе упомянутых контрагентов, поскольку не удостоверилась в их правоспособности, удостоверяемой государственной регистрацией.
Следует учитывать, что публично-правовые образования не являются организациями. Российская Федерация, субъекты Российской Федерации и муниципальные образования не являются юридическими лицами по смыслу гражданского законодательства и не подпадают под указанное в статье 11 НК РФ определение "организации" в целях применения законодательства о налогах и сборах.
В связи с этим, например, участие указанных субъектов в акционерных обществах не является основанием, препятствующим применению такими акционерными обществами упрощенной системы налогообложения.
К аналогичному выводу пришел Минфин России в письме от 07.08.2008 N 03-11-02/89.
Также немало трудностей возникает при рассмотрении вопроса о том, что признается обособленным подразделением.
Для квалификации действий организации через обособленное подразделение необходимо установить наличие следующих обстоятельств: территориальную обособленность и факт выполнения трудовых обязанностей работниками организации в месте расположения обособленного подразделения.
В соответствии с арбитражной практикой под оборудованностью стационарного рабочего места понимается создание всех необходимых для исполнения трудовых обязанностей условий, а также само исполнение таких обязанностей (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2007 N А26-11293/2005, ФАС Северо-Кавказского округа от 20.06.2007 N Ф08-3590/2007-1449А, от 21.09.2006 N Ф08-4234/2006-1814А, от 29.11.2006 N Ф08-6161/2006-2552А).
Вопрос о наличии либо об отсутствии признаков обособленного подразделения организации по месту выполнения работниками этой организации обязанностей, предусмотренных трудовым договором, разрешается налоговым органом по месту нахождения указанной организации или по месту деятельности на основании представленных организацией документов с учетом других фактических обстоятельств осуществления организацией ее деятельности.
Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 05.05.2012 N 03-02-07/1-109 и от 12.10.2012 N 03-02-07/1-250.
НК РФ применительно к структурным частям организации использует понятия "обособленное подразделение", "филиал", "представительство". При этом понятие "обособленное подразделение" включает в себя понятия "филиал" и "представительство".
Правовое регулирование налоговых отношений с участием налогоплательщика-организации может различаться в зависимости от наличия в ее составе обособленных подразделений, а также видов обособленных подразделений: филиал, представительство или иное подразделение, не оформленное в качестве филиала и представительства.
На данный факт обратил внимание Минфин России в письме от 05.08.2011 N 03-02-07/1-278.
В последнее время на практике стало важным определить статус банковских платежных агентов.
Банковские платежные агенты, платежные агенты не являются кредитными организациями и банками, о которых указано в пункте 2 статьи 11 НК РФ.
В связи с этим, например, НК РФ не предусмотрена уплата налогов, сборов, соответствующих пеней и штрафов, предусмотренных НК РФ, через банковских платежных агентов или платежных агентов.
На это указано в письме Минфина России от 09.04.2012 N 03-02-08/38.
Также статья 11 НК РФ раскрывает понятие счета, используемое в налоговом законодательстве.
У налогоплательщиков отсутствует обязанность сообщать в налоговый орган об открытии (закрытии) счета, который не обладает признаками счета, определенного пунктом 2 статьи 11 НК РФ. Например, не является банковским счетом специальный транзитный валютный счет или депозитный счет.
Данная позиция подтверждается письмом Минфина России от 17.11.2010 N 03-02-07/1-536.
В письме от 17.01.2013 N 03-02-07/1-3 Минфин России разъясняет, что отдельные банковские счета, открываемые управляющим организациям для целей реформирования жилищно-коммунального хозяйства, обладают признаками счета, определенного пунктом 2 статьи 11 НК РФ.
Ни НК РФ, ни Федеральным законом от 21.07.2007 N 185-ФЗ "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства" не установлены ограничения по взысканию недоимки, задолженности по соответствующим пеням и штрафам в бюджетную систему Российской Федерации с вышеназванных банковских счетов.
Кроме того, у налоговых органов отсутствует обязанность по установлению принадлежности денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке при взыскании недоимки, задолженности по соответствующим пеням и штрафам в бюджетную систему Российской Федерации.