Статья 101.4 НК РФ. Производство по делу о предусмотренных настоящим Кодексом налоговых правонарушениях
Комментируемая статья рассматривает вопросы, связанные с производством по делам о налоговых правонарушениях, выявленных помимо налоговых проверок.
Иными словами, порядок производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, ответственность за которые установлена другими, по сравнению со статьями 120, 122 и 123 НК РФ, статьями, предусмотрен статьей 101.4 НК РФ.
Порядок оформления акта, фиксирующего данные нарушения, несколько отличается от порядка оформления актов, составляемых по результатам камеральных и выездных налоговых проверок.
К аналогичному выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 29.05.2008 N А56-50178/2007.
В отличие от статьи 101 НК РФ, в которой особо оговорено, что решение вступает в силу после утверждения вышестоящим органом в случае обжалования либо спустя 10 дней после вручения решения налогоплательщику (если оно не обжаловано), такой оговорки в статье 101.4 НК РФ не имеется.
Такая позиция отражена в Постановлении ФАС Московского округа от 15.10.2010 N КА-А40/12406-10.
Поэтому срок на вступление такого решения в законную силу, для начала течения срока на выставление требования в порядке пункта 2 статьи 70 НК РФ, не учитывается.
На это обращено внимание в Постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 21.08.2012 N А69-403/2012.
Нормы статьи 101.4 НК РФ не предусматривают апелляционного обжалования принимаемых в соответствии с указанной нормой решений (в отличие от решений, принимаемых в порядке, предусмотренном статьей 101 НК РФ), поскольку вступают в законную силу немедленно с момента их подписания руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.
Вместе с тем статья 101.4 НК РФ предписывает, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения устанавливается срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать это решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также указываются наименование органа, место его нахождения, другие необходимые сведения.
Порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу регламентирован статьей 139 НК РФ, пункт 2 которой предусматривает два способа обжалования ненормативного акта налогового органа, а именно: путем подачи апелляционной жалобы на не вступившее в силу решение налогового органа (апелляционный порядок) и подачи жалобы на вступившее в силу решение налогового органа.
Аналогичный вывод изложен в Постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2009 N А43-11871/2009.
В то же время следует учитывать, что имеется и противоположная судебная практика.
Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 09.07.2012 N А56-70034/2011 пришел к выводу, что пункт 5 статьи 101.2 НК РФ регулирует общий порядок реализации права на обращение в арбитражный суд, который, в частности, предусматривает в качестве обязательного условия обращения с заявлением об оспаривании решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения первоначальное обжалование данного решения в вышестоящем налоговом органе.
Правоотношения, на которые распространяется действие нормы пункта 5 статьи 101.2 НК РФ, имеют общую процессуальную природу и в рамках данных правоотношений лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка и вынесено оспариваемое решение, может реализовать свое право, предусмотренное статьей 4 АПК РФ, на обращение в арбитражный суд.
Из положений пункта 5 статьи 101.2 НК РФ следует, что в системе налоговых правоотношений решения, принимаемые налоговым органом на основании статьи 101 и статьи 101.4 НК РФ в рамках проведения мероприятий налогового контроля, занимают равнозначное место. Поэтому в связи с введением обязательной досудебной процедуры обжалования решений налогового органа в административном порядке положения пункта 5 статьи 101.2 НК РФ распространяются как на решения налогового органа, вынесенные по результатам налоговой проверки, так и на решения, принятые на основании материалов иных мероприятий налогового контроля.
Поскольку статьей 101.4 НК РФ не предусмотрен специальный порядок вступления в силу решений налогового органа, вынесенных по результатам иных мероприятий налогового контроля, эти решения вступают в силу в течение 10 дней со дня их вручения лицу (представителю), в отношении которого они были вынесены, либо со дня, когда они считаются полученными (пункт 9 статьи 101 НК РФ). Соответственно, до вступления в силу названные решения, так же как и решения, принятые на основании статьи 101 НК РФ, подлежат обжалованию в апелляционном порядке.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 10.07.2012 N 2873/12 заключил, что из системного толкования положений статей 101, 101.2, 101.4, 137 - 140 НК РФ следует, что предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования в вышестоящий налоговый орган решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения распространяется только на решения, принимаемые по результатам налоговых проверок.
С учетом изложенного вывод о том, что обязательный досудебный порядок обжалования распространяется на решения налогового органа, вынесенные по результатам рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля (статья 101.4 НК РФ), является, по мнению Президиума ВАС РФ, ошибочным.